No cabe ninguna duda de que todo lo relacionado con la responsabilidad tributaria y, en especial, con sus aspectos procedimentales, es una de las vexata quaestio de la fiscalidad actual. Vamos a detenernos en un tema que ha propiciado una gran cantidad de pronunciamientos judiciales, singularmente del Tribunal Supremo, que aconsejan formular un balance provisional del estado de la cuestión. Se trata del dies a quo del plazo de prescripción de la declaración de la responsabilidad. Y, en especial, de la responsabilidad solidaria.

Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2023 (1137/2023), el artículo 66 de la Ley General Tributaria, cuando señala los derechos que prescriben, no recoge una previsión específica y autónoma con relación a un eventual plazo de prescripción para declarar la responsabilidad tributaria. Y ello, “quizás ante la circunstancia de que tal posibilidad se activa por una evidente motivación recaudatoria, dirigida, en general, a asegurar el pago de las deudas y sanciones del deudor principal, naturaleza recaudatoria testimoniada por la regulación que, de la responsabilidad tributaria, incorpora la Ley General Tributaria, en la Sección 3.ª Procedimiento frente a responsables y sucesores, del capítulo V Actuaciones y procedimiento de recaudación” (Fundamento Cuarto).

Como se desprende de la prosa del Alto Tribunal, una concepción estrictamente recaudatoria de la responsabilidad eclipsa la evidencia a la que hacíamos mención en 2011 en la página 167 de nuestro libro Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos, de que el acto de declaración de responsabilidad tiene una naturaleza liquidatoria, por lo que no es posible concebir la declaración de la responsabilidad, exclusivamente, como una acción de cobro.

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Nuestra última entrada en Taxlandia, del pasado 30 de mayo, hacía referencia a lo que denominábamos “anomalías procedimentales en la gestión tributaria local”. Una de esas anomalías consiste en la conversión por muchos municipios de las llamadas autoliquidaciones asistidas en verdaderas liquidaciones. Decíamos que de lo que se trataba era de neutralizar la aplicación del artículo 120,3 de la Ley General Tributaria, ante el contenido de las sentencias del Tribunal Constitucional en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

Las distintas sentencias del Tribunal Constitucional, recaídas en torno al impuesto de plusvalías (26/2017 de 16 de febrero, 37/2017, de 1 de marzo, 72/2017, de 5 de junio de 2017, 59/2017, de 11 de mayo, 123/2019 de 31 de octubre y 182/2021, de 26 de octubre), a pesar de su carácter prospectivo, sirvieron, entre otras cosas, para volver a poner de actualidad la diferencia entre la existencia de una liquidación administrativa firme y una autoliquidación no comprobada, a la hora articular la solicitud de devolución de ingresos indebidos cuando una ley es declarada inconstitucional. Esta diferente situación va a ser evaluada por el Tribunal Supremo como un posible supuesto de violación de la igualdad, en tanto el Auto 1390/2022 de 9 de febrero de 2022 ha fijado como cuestión de interés casacional dilucidar si la diferencia de sistemas de gestión tributaria en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -de autoliquidación o de liquidación administrativa – “conlleva una diferencia de trato incompatible con el artículo 14 de la Constitución española…”.

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Cuando esta entrada de nuestro Blog Taxlandia se publique, se habrán celebrado ya las elecciones municipales del 28 de mayo, que permitirán renovar los órganos de gobierno de los 8.131 municipios de España. Parece este un momento oportuno para reflexionar sobre algunas cuestiones de la fiscalidad municipal.

El sistema tributario local reclama una urgente actualización que ha de afrontarse sobre la base de las singularidades que le son propias. La principal de ellas, que los municipios, a pesar de ser entidades de base política, son, sobre todo, corporaciones territoriales cuya principal función es la de prestar servicios a los ciudadanos. El sistema de tributos locales no se utiliza, prioritariamente, para fines de política económica general, sino esencialmente, para allegar fondos para suministrar ciertos servicios que los municipios están legalmente obligados a prestar a sus vecinos. Esta peculiaridad afecta a todo el conjunto de figuras tributarias de ámbito local, en cuya ordenación la suficiencia financiera constituye una exigencia esencial (así lo recuerda el Libro Blanco para la Reforma Tributaria, al destacar en su página 46 que ciertos impuestos locales como el IBI o el IIVTNU son “piezas centrales para garantizar la suficiencia del sistema de financiación local”).

Y precisamente por ello, en la hacienda local concurre una fuerte presencia del principio del beneficio, que condiciona los tributos locales. Y no sólo las tasas y las contribuciones especiales, sino también los impuestos, ya que las figuras fiscales locales se caracterizan por tener hechos imponibles basados en circunstancias que denotan vínculos de pertenencia de los ciudadanos a la corporación local, como la propiedad de inmuebles y de vehículos que pueden circular por las vías públicas, el ejercicio de actividades económicas o el aprovechamiento de plusvalías inmobiliarias.

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Las categorías esenciales del orden jurídico-tributario están experimentando en la actualidad una ostensible degradación. Ocurre con los sujetos tributarios, a los que dedicaremos una próxima entrada en Taxlandia. Y acontece, de modo especial, en relación con los instrumentos antielusivos en manos de la Administración. Tales instrumentos han sido barridos por el tsunami del nuevo orden internacional proclamado por la OCDE y por su soft law. La idea de planificación fiscal agresiva ha desplazado las clásicas categorías de elusión, simulación o fraude de ley, que se han ido convirtiendo en conceptos dúctiles. Y en el terreno de lo comparado se está produciendo una estandarización de los instrumentos antiabuso en torno a modelos que atienden a la sustancia y a la realidad económica de las operaciones.

Los instrumentos antielusivos contenidos en la Ley General Tributaria, singularmente la simulación del artículo 16 y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15, corren el riesgo de contagiarse de este proceso de licuado (en el sentido baumaniano del término) de las categorías fundamentales. Sin embargo, una jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo, encarnada en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 (recursos de casación 1429/2018 y 1432/2018), ha permitido reivindicar un anclaje conceptual de las medidas contra el abuso contempladas en la ley codificadora mediante la proclamación de la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto y simulación, reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria.

Esta doctrina ha vuelto a la actualidad a propósito de la sentencia del Tribunal Supremo 234/2023 de 23 de febrero de 2023 (nº de recurso 5730/2021) relativa a uno de los problemas tributarios más actuales del ámbito futbolístico.

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La adaptación de los esquemas impositivos internacionales al fenómeno de la digitalización es uno de los grandes desafíos de la fiscalidad de nuestros tiempos y, sin lugar a dudas, el gran trending topic de la tributación de hoy día. Son buena muestra de ello el Pilar Uno y Pilar Dos del Marco Inclusivo de la OCDE (a los que hemos dedicado nuestra entrada en Taxlandia, “La revolución ma non troppo de la fiscalidad internacional”, del 20 de septiembre de 2022).

Los cambios en la fiscalidad global de la mano de la economía digital se centran principalmente en un nuevo reparto de los taxing rights o poder de gravar los beneficios de las multinacionales que operan en el ámbito digital, bien generando valor con la captación y tráfico de datos, bien intermediando en las relaciones económicas o sociales de los usuarios o bien obteniendo beneficios con publicidad on line. Esto es, la comunidad internacional, bajo los auspicios de la OCDE, está centrando sus esfuerzos en la imposición directa de la renta de las multinacionales digitales, aunque tal renta se calcule de manera peculiar, como ocurre con el profit split del beneficio residual en el Pilar Uno.

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El término epidemia, de tan desgraciada actualidad, hace referencia a una rápida propagación de una enfermedad. Permitiéndonos la licencia de utilizar el vocablo en sentido metafórico, podríamos decir que las derivaciones de responsabilidad tributaria se están multiplicando en términos casi epidémicos. Según la Memoria de la Agencia Tributaria de 2020, las derivaciones pasaron de 23.552 actuaciones en 2019 a 26.746 en 2020, lo que supuso un incremento de un 13,6 %. Y en el período de 2018 a 2019 el aumento fue, a su vez, del 119,3 %, pasando de 10.741 a 23.552.

No pretendemos ahondar en las razones últimas que pueden llegar a explicar esta proliferación de derivaciones de responsabilidad. Ni tampoco poner el foco en aspectos criticables de la actuación de la Agencia Tributaria cuando se dirige al responsable para exigirle cuota y sanción. Por el contrario, creemos que es necesario reflexionar sobre el régimen jurídico positivo de la responsabilidad. Ello nos permitirá apreciar que, como en toda epidemia, hay una patología detrás. En este caso habría que hablar más bien de anomalías o malformaciones adquiridas por la categoría de la responsabilidad tributaria como consecuencia de una ordenación normativa manifiestamente mejorable. Y la mayoría de esas anomalías son fruto de que el régimen de la responsabilidad se ha venido distanciando del que sería acorde a la naturaleza y funcionalidad de esta categoría.

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