Cuando esta entrada de nuestro Blog Taxlandia se publique, se habrán celebrado ya las elecciones municipales del 28 de mayo, que permitirán renovar los órganos de gobierno de los 8.131 municipios de España. Parece este un momento oportuno para reflexionar sobre algunas cuestiones de la fiscalidad municipal.

El sistema tributario local reclama una urgente actualización que ha de afrontarse sobre la base de las singularidades que le son propias. La principal de ellas, que los municipios, a pesar de ser entidades de base política, son, sobre todo, corporaciones territoriales cuya principal función es la de prestar servicios a los ciudadanos. El sistema de tributos locales no se utiliza, prioritariamente, para fines de política económica general, sino esencialmente, para allegar fondos para suministrar ciertos servicios que los municipios están legalmente obligados a prestar a sus vecinos. Esta peculiaridad afecta a todo el conjunto de figuras tributarias de ámbito local, en cuya ordenación la suficiencia financiera constituye una exigencia esencial (así lo recuerda el Libro Blanco para la Reforma Tributaria, al destacar en su página 46 que ciertos impuestos locales como el IBI o el IIVTNU son “piezas centrales para garantizar la suficiencia del sistema de financiación local”).

Y precisamente por ello, en la hacienda local concurre una fuerte presencia del principio del beneficio, que condiciona los tributos locales. Y no sólo las tasas y las contribuciones especiales, sino también los impuestos, ya que las figuras fiscales locales se caracterizan por tener hechos imponibles basados en circunstancias que denotan vínculos de pertenencia de los ciudadanos a la corporación local, como la propiedad de inmuebles y de vehículos que pueden circular por las vías públicas, el ejercicio de actividades económicas o el aprovechamiento de plusvalías inmobiliarias.

Las categorías esenciales del orden jurídico-tributario están experimentando en la actualidad una ostensible degradación. Ocurre con los sujetos tributarios, a los que dedicaremos una próxima entrada en Taxlandia. Y acontece, de modo especial, en relación con los instrumentos antielusivos en manos de la Administración. Tales instrumentos han sido barridos por el tsunami del nuevo orden internacional proclamado por la OCDE y por su soft law. La idea de planificación fiscal agresiva ha desplazado las clásicas categorías de elusión, simulación o fraude de ley, que se han ido convirtiendo en conceptos dúctiles. Y en el terreno de lo comparado se está produciendo una estandarización de los instrumentos antiabuso en torno a modelos que atienden a la sustancia y a la realidad económica de las operaciones.

Los instrumentos antielusivos contenidos en la Ley General Tributaria, singularmente la simulación del artículo 16 y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15, corren el riesgo de contagiarse de este proceso de licuado (en el sentido baumaniano del término) de las categorías fundamentales. Sin embargo, una jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo, encarnada en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 (recursos de casación 1429/2018 y 1432/2018), ha permitido reivindicar un anclaje conceptual de las medidas contra el abuso contempladas en la ley codificadora mediante la proclamación de la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto y simulación, reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria.

Esta doctrina ha vuelto a la actualidad a propósito de la sentencia del Tribunal Supremo 234/2023 de 23 de febrero de 2023 (nº de recurso 5730/2021) relativa a uno de los problemas tributarios más actuales del ámbito futbolístico.

La adaptación de los esquemas impositivos internacionales al fenómeno de la digitalización es uno de los grandes desafíos de la fiscalidad de nuestros tiempos y, sin lugar a dudas, el gran trending topic de la tributación de hoy día. Son buena muestra de ello el Pilar Uno y Pilar Dos del Marco Inclusivo de la OCDE (a los que hemos dedicado nuestra entrada en Taxlandia, “La revolución ma non troppo de la fiscalidad internacional”, del 20 de septiembre de 2022).

Los cambios en la fiscalidad global de la mano de la economía digital se centran principalmente en un nuevo reparto de los taxing rights o poder de gravar los beneficios de las multinacionales que operan en el ámbito digital, bien generando valor con la captación y tráfico de datos, bien intermediando en las relaciones económicas o sociales de los usuarios o bien obteniendo beneficios con publicidad on line. Esto es, la comunidad internacional, bajo los auspicios de la OCDE, está centrando sus esfuerzos en la imposición directa de la renta de las multinacionales digitales, aunque tal renta se calcule de manera peculiar, como ocurre con el profit split del beneficio residual en el Pilar Uno.

El término epidemia, de tan desgraciada actualidad, hace referencia a una rápida propagación de una enfermedad. Permitiéndonos la licencia de utilizar el vocablo en sentido metafórico, podríamos decir que las derivaciones de responsabilidad tributaria se están multiplicando en términos casi epidémicos. Según la Memoria de la Agencia Tributaria de 2020, las derivaciones pasaron de 23.552 actuaciones en 2019 a 26.746 en 2020, lo que supuso un incremento de un 13,6 %. Y en el período de 2018 a 2019 el aumento fue, a su vez, del 119,3 %, pasando de 10.741 a 23.552.

No pretendemos ahondar en las razones últimas que pueden llegar a explicar esta proliferación de derivaciones de responsabilidad. Ni tampoco poner el foco en aspectos criticables de la actuación de la Agencia Tributaria cuando se dirige al responsable para exigirle cuota y sanción. Por el contrario, creemos que es necesario reflexionar sobre el régimen jurídico positivo de la responsabilidad. Ello nos permitirá apreciar que, como en toda epidemia, hay una patología detrás. En este caso habría que hablar más bien de anomalías o malformaciones adquiridas por la categoría de la responsabilidad tributaria como consecuencia de una ordenación normativa manifiestamente mejorable. Y la mayoría de esas anomalías son fruto de que el régimen de la responsabilidad se ha venido distanciando del que sería acorde a la naturaleza y funcionalidad de esta categoría.

La época de los hypes y de los clickbaits trae consigo, entre otras muchas vicisitudes, la servidumbre hacia los grandes titulares y las consignas periodísticas. También en relación con la actualidad tributaria. Expresiones como revolución fiscal internacional, acuerdo histórico o cambio radical han estado presentes en las rotativas de la prensa especializada y no tan especializada para referirse a los acuerdos del Pilar Uno y el Pilar Dos, impulsados por el denominado Marco Inclusivo de la OCDE y de la mano del G7 y del G20.

Pero en esto, como en otras muchas cuestiones de la fiscalidad de nuestros días, analizar la letra pequeña siempre conduce a rebajar la euforia y el sensacionalismo. Y, aunque no cabe duda de que los Pilares Uno y Dos constituyen un cambio sustancial en el reparto del poder tributario para gravar a los grupos multinacionales, ni nos hallamos ante un cambio tan radical como se dice ni está claro cuándo ese cambio se va a producir efectivamente.

Recordemos que los Pilares Uno y Dos son fruto de un acuerdo internacional. En el caso del Pilar Uno, su aprobación el 1 julio de 2021 por el denominado Statement de la OCDE/Inclusive Framework, conocido como Statement, define un nuevo reparto internacional de las bases imponibles para que una parte de los beneficios de ciertas multinacionales puedan ser gravados en el país de la fuente, redenominado como jurisdicción del mercado. El Statement incluye importantes novedades en relación con el anterior Blueprint de 2020 y ha llegado a ser catalogado como documento refundacional de la fiscalidad internacional, en tanto encarnaría un cambio de paradigma para el reparto global del poder de gravar los beneficios de las multinacionales. En relación con el Pilar Dos, el documento Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), publicado por la OCDE el 20 de diciembre de 2021, pretende implementar el llamado impuesto mínimo global para ciertas multinacionales. Y ambos suponen un importante cambio en la tributación universal de los grandes grupos con actividad transfronteriza.

Con el nombre de teoría o doctrina del vínculo se viene haciendo referencia a una tesis que legitima limitar la deducibilidad de ciertas retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles.

Aunque puede localizarse algún pronunciamiento jurisprudencial anterior, como la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de abril de 2005, la denominada doctrina del vínculo tiene su origen más inmediato, como se recordará, en la llamada sentencia Mahou. Se trataba de la resolución del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 que resolvía los recursos 2578/2004 y 3891/2004. La cuestión de fondo era la de la deducibilidad de las retribuciones a los administradores en el Impuesto de Sociedades. Tema que ha resucitado de la mano de la invocación por la Administración del artículo 15 f) de la Ley del Impuesto de Sociedades, que rechaza la posibilidad de deducir gastos contrarios al ordenamiento (lo que ha sido comentado en Taxlandia con extremado acierto por Antoni Durán Sindreu).

Pero en aquella sentencia de 2008, el Alto Tribunal sentaba su doctrina sobre esta cuestión recogiendo, en los sustancial, la postura que la Oficina Nacional de Inspección venía sosteniendo en esos años. Según la tesis de la Inspección no cabría deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones que cobren los miembros de sus Consejos de Administración, salvo que en los estatutos de la sociedad mercantil conste de manera precisa la cuantía de la asignación fija -si se ha optado por ese sistema retributivo- o el concreto porcentaje de la participación en beneficios -si la forma de remuneración es variable-.