La adaptación de los esquemas impositivos internacionales al fenómeno de la digitalización es uno de los grandes desafíos de la fiscalidad de nuestros tiempos y, sin lugar a dudas, el gran trending topic de la tributación de hoy día. Son buena muestra de ello el Pilar Uno y Pilar Dos del Marco Inclusivo de la OCDE (a los que hemos dedicado nuestra entrada en Taxlandia, “La revolución ma non troppo de la fiscalidad internacional”, del 20 de septiembre de 2022).

Los cambios en la fiscalidad global de la mano de la economía digital se centran principalmente en un nuevo reparto de los taxing rights o poder de gravar los beneficios de las multinacionales que operan en el ámbito digital, bien generando valor con la captación y tráfico de datos, bien intermediando en las relaciones económicas o sociales de los usuarios o bien obteniendo beneficios con publicidad on line. Esto es, la comunidad internacional, bajo los auspicios de la OCDE, está centrando sus esfuerzos en la imposición directa de la renta de las multinacionales digitales, aunque tal renta se calcule de manera peculiar, como ocurre con el profit split del beneficio residual en el Pilar Uno.

El término epidemia, de tan desgraciada actualidad, hace referencia a una rápida propagación de una enfermedad. Permitiéndonos la licencia de utilizar el vocablo en sentido metafórico, podríamos decir que las derivaciones de responsabilidad tributaria se están multiplicando en términos casi epidémicos. Según la Memoria de la Agencia Tributaria de 2020, las derivaciones pasaron de 23.552 actuaciones en 2019 a 26.746 en 2020, lo que supuso un incremento de un 13,6 %. Y en el período de 2018 a 2019 el aumento fue, a su vez, del 119,3 %, pasando de 10.741 a 23.552.

No pretendemos ahondar en las razones últimas que pueden llegar a explicar esta proliferación de derivaciones de responsabilidad. Ni tampoco poner el foco en aspectos criticables de la actuación de la Agencia Tributaria cuando se dirige al responsable para exigirle cuota y sanción. Por el contrario, creemos que es necesario reflexionar sobre el régimen jurídico positivo de la responsabilidad. Ello nos permitirá apreciar que, como en toda epidemia, hay una patología detrás. En este caso habría que hablar más bien de anomalías o malformaciones adquiridas por la categoría de la responsabilidad tributaria como consecuencia de una ordenación normativa manifiestamente mejorable. Y la mayoría de esas anomalías son fruto de que el régimen de la responsabilidad se ha venido distanciando del que sería acorde a la naturaleza y funcionalidad de esta categoría.

La época de los hypes y de los clickbaits trae consigo, entre otras muchas vicisitudes, la servidumbre hacia los grandes titulares y las consignas periodísticas. También en relación con la actualidad tributaria. Expresiones como revolución fiscal internacional, acuerdo histórico o cambio radical han estado presentes en las rotativas de la prensa especializada y no tan especializada para referirse a los acuerdos del Pilar Uno y el Pilar Dos, impulsados por el denominado Marco Inclusivo de la OCDE y de la mano del G7 y del G20.

Pero en esto, como en otras muchas cuestiones de la fiscalidad de nuestros días, analizar la letra pequeña siempre conduce a rebajar la euforia y el sensacionalismo. Y, aunque no cabe duda de que los Pilares Uno y Dos constituyen un cambio sustancial en el reparto del poder tributario para gravar a los grupos multinacionales, ni nos hallamos ante un cambio tan radical como se dice ni está claro cuándo ese cambio se va a producir efectivamente.

Recordemos que los Pilares Uno y Dos son fruto de un acuerdo internacional. En el caso del Pilar Uno, su aprobación el 1 julio de 2021 por el denominado Statement de la OCDE/Inclusive Framework, conocido como Statement, define un nuevo reparto internacional de las bases imponibles para que una parte de los beneficios de ciertas multinacionales puedan ser gravados en el país de la fuente, redenominado como jurisdicción del mercado. El Statement incluye importantes novedades en relación con el anterior Blueprint de 2020 y ha llegado a ser catalogado como documento refundacional de la fiscalidad internacional, en tanto encarnaría un cambio de paradigma para el reparto global del poder de gravar los beneficios de las multinacionales. En relación con el Pilar Dos, el documento Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), publicado por la OCDE el 20 de diciembre de 2021, pretende implementar el llamado impuesto mínimo global para ciertas multinacionales. Y ambos suponen un importante cambio en la tributación universal de los grandes grupos con actividad transfronteriza.

Con el nombre de teoría o doctrina del vínculo se viene haciendo referencia a una tesis que legitima limitar la deducibilidad de ciertas retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles.

Aunque puede localizarse algún pronunciamiento jurisprudencial anterior, como la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de abril de 2005, la denominada doctrina del vínculo tiene su origen más inmediato, como se recordará, en la llamada sentencia Mahou. Se trataba de la resolución del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 que resolvía los recursos 2578/2004 y 3891/2004. La cuestión de fondo era la de la deducibilidad de las retribuciones a los administradores en el Impuesto de Sociedades. Tema que ha resucitado de la mano de la invocación por la Administración del artículo 15 f) de la Ley del Impuesto de Sociedades, que rechaza la posibilidad de deducir gastos contrarios al ordenamiento (lo que ha sido comentado en Taxlandia con extremado acierto por Antoni Durán Sindreu).

Pero en aquella sentencia de 2008, el Alto Tribunal sentaba su doctrina sobre esta cuestión recogiendo, en los sustancial, la postura que la Oficina Nacional de Inspección venía sosteniendo en esos años. Según la tesis de la Inspección no cabría deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones que cobren los miembros de sus Consejos de Administración, salvo que en los estatutos de la sociedad mercantil conste de manera precisa la cuantía de la asignación fija -si se ha optado por ese sistema retributivo- o el concreto porcentaje de la participación en beneficios -si la forma de remuneración es variable-.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2022 (rec. 2946/2020), de la que fue ponente el Magistrado Berberoff Ayuda, ha suscitado en las últimas semanas muchos comentarios.

Recordemos muy someramente el supuesto de hecho que ha propiciado este pronunciamiento del Alto Tribunal. Se trata de una persona física residente en Francia que había presentado el Modelo 210 del Impuesto a la Renta de No Residentes para obtener la devolución de retenciones en concepto de gravamen especial sobre premios de Loterías y Apuestas del Estado. Este obligado tributario entendía que su derecho a la devolución derivaba, tanto del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, como del Convenio de Doble Imposición España-Francia. Trascurrido 6 meses, y al no haberse verificado la devolución, el obligado remitió un escrito solicitando información, y ante la inactividad administrativa, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, invocando el artículo 29 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), que articula el denominado recurso contra la inactividad de la Administración.

Ante la desestimación de la Audiencia Nacional, entre otras cosas por no haberse agotado la vía económico-administrativa previa, se plantea recurso de casación. La cuestión de interés casacional era “determinar si, a los efectos de materializar las devoluciones solicitadas a través del modelo 210 -declaración del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes- resulta de aplicación el artículo 29.1 de la LJCA, en el caso de que la Administración no lleve a cabo acción alguna transcurridos los plazos de seis meses desde la presentación de la solicitud”, sobre la base de la improcedencia de la cuantía retenida de acuerdo con lo previsto en el Convenio entre el Reino de España y la República Frances y del ulterior transcurso de tres meses desde que el contribuyente le intima de nuevo para su devolución.

La actualidad tributaria está avanzando a golpe de sentencias. Vivimos un derecho tributario de cuño jurisprudencial, inmersos en lo que Clemente De Diego llamaba “el arte bien difícil de aplicar el derecho al hecho, es decir, de poner la ley en acción”. Cuando todavía nos encontrábamos en la vorágine de comentarios sobre los efectos la resolución del Tribunal de Justicia de la Unión Europea  sobre el 720 (que a su vez había sustituido en la palestra de la actualidad a la sentencia del Tribunal Constitucional sobre el impuesto de plusvalías) una nueva e importante  sentencia, en este caso del Tribunal Supremo, adquiere protagonismo. Nos referimos a la 154/2022, de 9 de febrero de 2022 (recurso de casación 126/2019), que tiene como objeto la olvidada categoría jurídica de la revocación.

La revocación es una figura jurídica que incorporó, en su artículo 219, la vigente Ley General Tributaria de 2003. Y aun cuando no somos proclives a la autocita, lo cierto es que la lectura de la sentencia nos ha permitido volver sobre esta figura y recalar en un breve libro sobre la revocación que publicamos en 2005 y del cual mencionaremos algunos pasajes.