Las peripecias constitucionales del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), acaecidos como consecuencia de las diversas sentencias de inconstitucionalidad, están suscitando debates sobre cuestiones que trascienden dicha figura tributaria y que afectan a aspectos jurídicos de gran calado. Por ejemplo, en lo referente a las consideraciones sobre el principio de capacidad económica contenidos en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo y 1020/2019 de 31 de octubre, unidas a la doctrina sobre la no confiscatoriedad de esta última. Y, sobre todo, están mostrando, una vez más, un talón de Aquiles de nuestro sistema de protección constitucional. Nos referimos a lo relativo a los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad cuando suponen la anulación de normas con rango de ley, normalmente por aplicación del principio de capacidad económica del artículo 31,3 de la Constitución. Cuestión trascendental porque afecta de lleno a la practicabilidad del principio esencial de la justicia tributaria en nuestro orden constitucional. 

En los últimos tiempos y en ciertos foros, vienen expresándose críticas al hecho de que los tribunales (el Supremo, pero también el Tribunal de Justicia de la Unión Europea) acudan a los denominados principios generales del Derecho para interpretar las normas. Recelos particularmente importantes en relación con el principio de proporcionalidad, en especial a la luz de las sentencias de 2023 del Supremo 3509, de 25 de julio y 3586, de 26 de julio. Recuérdese que en estas resoluciones la cuestión con relevancia casacional consistía en analizar si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad. La cuestión concreta giraba en torno a una sanción por la infracción prevista en el artículo 170 Dos. 4ª de la Ley del IVA, consistente en no consignar en la autoliquidación cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones y para la cual la ley establecía una sanción fija. Al tratarse de un tributo armonizado, en la decisión del Alto Tribunal debía pesar la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a la aplicación de las normas nacionales sobre el IVA.

En estas sentencias, el Tribunal Supremo ha acudido a la proporcionalidad, que tiene la condición de principio del Derecho de la Unión Europea, consagrado en el artículo 5,4 del Tratado. Y aunque el IVA está armonizado por la Directiva 2006/112/CE, no lo está su régimen sancionador. Sin embargo, de ello no puede deducirse una desvinculación del legislador doméstico de los principios del Derecho de las Unión ni que se pueda prescindir de la proporcionalidad.  Así, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19), recuerda que, a la hora de establecer su régimen sancionador interno en materia de IVA, los Estados miembros deben respetar el principio de proporcionalidad, lo que supone que las sanciones impuestas no deben ir más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Añadiéndose que tal principio de proporcionalidad se encuentra además recogido en el artículo 49,3 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, donde se dice que la intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción.

No cabe ninguna duda de que todo lo relacionado con la responsabilidad tributaria y, en especial, con sus aspectos procedimentales, es una de las vexata quaestio de la fiscalidad actual. Vamos a detenernos en un tema que ha propiciado una gran cantidad de pronunciamientos judiciales, singularmente del Tribunal Supremo, que aconsejan formular un balance provisional del estado de la cuestión. Se trata del dies a quo del plazo de prescripción de la declaración de la responsabilidad. Y, en especial, de la responsabilidad solidaria.

Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2023 (1137/2023), el artículo 66 de la Ley General Tributaria, cuando señala los derechos que prescriben, no recoge una previsión específica y autónoma con relación a un eventual plazo de prescripción para declarar la responsabilidad tributaria. Y ello, “quizás ante la circunstancia de que tal posibilidad se activa por una evidente motivación recaudatoria, dirigida, en general, a asegurar el pago de las deudas y sanciones del deudor principal, naturaleza recaudatoria testimoniada por la regulación que, de la responsabilidad tributaria, incorpora la Ley General Tributaria, en la Sección 3.ª Procedimiento frente a responsables y sucesores, del capítulo V Actuaciones y procedimiento de recaudación” (Fundamento Cuarto).

Como se desprende de la prosa del Alto Tribunal, una concepción estrictamente recaudatoria de la responsabilidad eclipsa la evidencia a la que hacíamos mención en 2011 en la página 167 de nuestro libro Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos, de que el acto de declaración de responsabilidad tiene una naturaleza liquidatoria, por lo que no es posible concebir la declaración de la responsabilidad, exclusivamente, como una acción de cobro.

Nuestra última entrada en Taxlandia, del pasado 30 de mayo, hacía referencia a lo que denominábamos “anomalías procedimentales en la gestión tributaria local”. Una de esas anomalías consiste en la conversión por muchos municipios de las llamadas autoliquidaciones asistidas en verdaderas liquidaciones. Decíamos que de lo que se trataba era de neutralizar la aplicación del artículo 120,3 de la Ley General Tributaria, ante el contenido de las sentencias del Tribunal Constitucional en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

Las distintas sentencias del Tribunal Constitucional, recaídas en torno al impuesto de plusvalías (26/2017 de 16 de febrero, 37/2017, de 1 de marzo, 72/2017, de 5 de junio de 2017, 59/2017, de 11 de mayo, 123/2019 de 31 de octubre y 182/2021, de 26 de octubre), a pesar de su carácter prospectivo, sirvieron, entre otras cosas, para volver a poner de actualidad la diferencia entre la existencia de una liquidación administrativa firme y una autoliquidación no comprobada, a la hora articular la solicitud de devolución de ingresos indebidos cuando una ley es declarada inconstitucional. Esta diferente situación va a ser evaluada por el Tribunal Supremo como un posible supuesto de violación de la igualdad, en tanto el Auto 1390/2022 de 9 de febrero de 2022 ha fijado como cuestión de interés casacional dilucidar si la diferencia de sistemas de gestión tributaria en relación con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -de autoliquidación o de liquidación administrativa – “conlleva una diferencia de trato incompatible con el artículo 14 de la Constitución española…”.

Cuando esta entrada de nuestro Blog Taxlandia se publique, se habrán celebrado ya las elecciones municipales del 28 de mayo, que permitirán renovar los órganos de gobierno de los 8.131 municipios de España. Parece este un momento oportuno para reflexionar sobre algunas cuestiones de la fiscalidad municipal.

El sistema tributario local reclama una urgente actualización que ha de afrontarse sobre la base de las singularidades que le son propias. La principal de ellas, que los municipios, a pesar de ser entidades de base política, son, sobre todo, corporaciones territoriales cuya principal función es la de prestar servicios a los ciudadanos. El sistema de tributos locales no se utiliza, prioritariamente, para fines de política económica general, sino esencialmente, para allegar fondos para suministrar ciertos servicios que los municipios están legalmente obligados a prestar a sus vecinos. Esta peculiaridad afecta a todo el conjunto de figuras tributarias de ámbito local, en cuya ordenación la suficiencia financiera constituye una exigencia esencial (así lo recuerda el Libro Blanco para la Reforma Tributaria, al destacar en su página 46 que ciertos impuestos locales como el IBI o el IIVTNU son “piezas centrales para garantizar la suficiencia del sistema de financiación local”).

Y precisamente por ello, en la hacienda local concurre una fuerte presencia del principio del beneficio, que condiciona los tributos locales. Y no sólo las tasas y las contribuciones especiales, sino también los impuestos, ya que las figuras fiscales locales se caracterizan por tener hechos imponibles basados en circunstancias que denotan vínculos de pertenencia de los ciudadanos a la corporación local, como la propiedad de inmuebles y de vehículos que pueden circular por las vías públicas, el ejercicio de actividades económicas o el aprovechamiento de plusvalías inmobiliarias.

Las categorías esenciales del orden jurídico-tributario están experimentando en la actualidad una ostensible degradación. Ocurre con los sujetos tributarios, a los que dedicaremos una próxima entrada en Taxlandia. Y acontece, de modo especial, en relación con los instrumentos antielusivos en manos de la Administración. Tales instrumentos han sido barridos por el tsunami del nuevo orden internacional proclamado por la OCDE y por su soft law. La idea de planificación fiscal agresiva ha desplazado las clásicas categorías de elusión, simulación o fraude de ley, que se han ido convirtiendo en conceptos dúctiles. Y en el terreno de lo comparado se está produciendo una estandarización de los instrumentos antiabuso en torno a modelos que atienden a la sustancia y a la realidad económica de las operaciones.

Los instrumentos antielusivos contenidos en la Ley General Tributaria, singularmente la simulación del artículo 16 y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15, corren el riesgo de contagiarse de este proceso de licuado (en el sentido baumaniano del término) de las categorías fundamentales. Sin embargo, una jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo, encarnada en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 (recursos de casación 1429/2018 y 1432/2018), ha permitido reivindicar un anclaje conceptual de las medidas contra el abuso contempladas en la ley codificadora mediante la proclamación de la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto y simulación, reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria.

Esta doctrina ha vuelto a la actualidad a propósito de la sentencia del Tribunal Supremo 234/2023 de 23 de febrero de 2023 (nº de recurso 5730/2021) relativa a uno de los problemas tributarios más actuales del ámbito futbolístico.