La sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2024 (Rec. n.º 556/2020) es uno de los muchos pronunciamientos judiciales que se adentran en el mundo de la simulación tributaria. Y de la simulación referida, una vez más, a las operaciones entre el socio y la sociedad.

Las relaciones económicas entre el socio y la sociedad controlada por éste tienen muchas consecuencias fiscales sobre las que ha tenido ocasión de manifestarse la jurisprudencia. Sobre todo, cuando los negocios entre ambos sujetos son cuestionados por la Inspección por adolecer de alguna anomalía. La jurisprudencia se había pronunciado sobre este tema en relación con la disyuntiva de acudir a la simulación (artículo 16 de la Ley General Tributaria) o a operaciones vinculadas (artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades). Y lo hizo el Tribunal Supremo en las sentencias de 6 de junio y 8 de junio de 2023 (recursos de casación 8550/2021 y 5002/2021, respectivamente) para establecer que la base de la sanción resultaría diferente en uno y otro caso. Pero la cuestión que se dilucidaba en estas sentencias se refería a la propia interposición de la sociedad, pues se trataba de sociedades a través de las que se prestaban servicios profesionales. Y en el caso contemplado por la sentencia que nos ocupa, la simulación afecta a los negocios entre el socio y la sociedad relacionados con la transferencia de fondos entre uno y otro y a la naturaleza que, con frecuencia, se pretende atribuir a estas transferencias. Singularmente, cuando lo que se defiende es que ha habido un préstamo del socio a la sociedad.

En nuestro modelo de gestión de los tributos, basado en las autoliquidaciones y en un control administrativo a posteriori y todavía muy alejado de la llamada relación cooperativa, el obligado tributario asume la responsabilidad de interpretar la ley y el riesgo de ser sancionado. Se trata de un escenario propicio para la inseguridad y para el conflicto.

Para dotar de seguridad jurídica a los obligados tributarios en las relaciones fiscales basadas en esta fórmula de aplicación del sistema fiscal, resultan indispensables los mecanismos de asistencia e información al contribuyente. Y un instrumento esencial para esta asistencia e información son las consultas vinculantes.

El régimen vigente de las consultas, contenido en los artículos 88 y 89 de la Ley General Tributaria y 65 a 68 del Reglamento de actuaciones (RD 1065/2007, de 27 de julio) no ha experimentado grandes modificaciones en los últimos años. Adolece de defectos y requiere una actualización. Y ello, en aras de mejorar la eficacia de las respuestas vinculantes como instrumentos de certeza y, sobre todo, para no desactivar la potencialidad de las consultas como un factor de seguridad jurídica.

Muchas han sido las propuestas de mejora del régimen de las consultas; algunas basadas en experiencias de otros países, como las que glosa el Informe del Consejo de Defensa del Contribuyente, publicado recientemente. Por nuestra parte, consideramos que se pueden verter algunas reflexiones sobre la actualización de la regulación de las consultas. 

Constituye un lugar común, rayano en lo tópico, afirmar que la Administración es una potentior persona investida de potestades exorbitantes. Y cuando la misma percibe ingresos opera como un acreedor privilegiado. Por ello el Derecho Público le otorga una serie de facultades de las que no disponen los particulares cuando actúan sujetos al Derecho Privado. El Derecho Público, a través de potestades legalmente asignadas a la Administración, tutela el interés público, mientras que el Derecho Civil y Mercantil, sobre la base de la autonomía de la voluntad, dan cauce a los intereses privados. Y ello justifica la atribución a la Agencia Tributaria de poderes excepcionales.

Entre todas las potestades excepcionales de la Administración destaca la autotutela declarativa y ejecutiva de sus actos. Esta autotutela no está prevista en la Constitución, pero el Tribunal Constitucional en una sentencia ya clásica, la 22/1984, de 17 de febrero, ha reconocido en su Fundamento 4 que “la potestad de la Administración de autoejecución de las resoluciones y actos dictados por ella se encuentra en nuestro Derecho positivo vigente legalmente reconocida y no puede considerarse que sea contraria a la Constitución”. Para el Alto Tribunal, la autotutela estaría amparada por el principio constitucional de eficacia del artículo 103,1 de la Normas Fundamental. Criterio reiterado en otras sentencias como la 66/1984 y los autos 458, 930 y 1095/1988. 

 Las peripecias constitucionales del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), acaecidos como consecuencia de las diversas sentencias de inconstitucionalidad, están suscitando debates sobre cuestiones que trascienden dicha figura tributaria y que afectan a aspectos jurídicos de gran calado. Por ejemplo, en lo referente a las consideraciones sobre el principio de capacidad económica contenidos en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo y 1020/2019 de 31 de octubre, unidas a la doctrina sobre la no confiscatoriedad de esta última. Y, sobre todo, están mostrando, una vez más, un talón de Aquiles de nuestro sistema de protección constitucional. Nos referimos a lo relativo a los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad cuando suponen la anulación de normas con rango de ley, normalmente por aplicación del principio de capacidad económica del artículo 31,3 de la Constitución. Cuestión trascendental porque afecta de lleno a la practicabilidad del principio esencial de la justicia tributaria en nuestro orden constitucional. 

En los últimos tiempos y en ciertos foros, vienen expresándose críticas al hecho de que los tribunales (el Supremo, pero también el Tribunal de Justicia de la Unión Europea) acudan a los denominados principios generales del Derecho para interpretar las normas. Recelos particularmente importantes en relación con el principio de proporcionalidad, en especial a la luz de las sentencias de 2023 del Supremo 3509, de 25 de julio y 3586, de 26 de julio. Recuérdese que en estas resoluciones la cuestión con relevancia casacional consistía en analizar si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad. La cuestión concreta giraba en torno a una sanción por la infracción prevista en el artículo 170 Dos. 4ª de la Ley del IVA, consistente en no consignar en la autoliquidación cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones y para la cual la ley establecía una sanción fija. Al tratarse de un tributo armonizado, en la decisión del Alto Tribunal debía pesar la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a la aplicación de las normas nacionales sobre el IVA.

En estas sentencias, el Tribunal Supremo ha acudido a la proporcionalidad, que tiene la condición de principio del Derecho de la Unión Europea, consagrado en el artículo 5,4 del Tratado. Y aunque el IVA está armonizado por la Directiva 2006/112/CE, no lo está su régimen sancionador. Sin embargo, de ello no puede deducirse una desvinculación del legislador doméstico de los principios del Derecho de las Unión ni que se pueda prescindir de la proporcionalidad.  Así, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19), recuerda que, a la hora de establecer su régimen sancionador interno en materia de IVA, los Estados miembros deben respetar el principio de proporcionalidad, lo que supone que las sanciones impuestas no deben ir más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Añadiéndose que tal principio de proporcionalidad se encuentra además recogido en el artículo 49,3 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, donde se dice que la intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción.

No cabe ninguna duda de que todo lo relacionado con la responsabilidad tributaria y, en especial, con sus aspectos procedimentales, es una de las vexata quaestio de la fiscalidad actual. Vamos a detenernos en un tema que ha propiciado una gran cantidad de pronunciamientos judiciales, singularmente del Tribunal Supremo, que aconsejan formular un balance provisional del estado de la cuestión. Se trata del dies a quo del plazo de prescripción de la declaración de la responsabilidad. Y, en especial, de la responsabilidad solidaria.

Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2023 (1137/2023), el artículo 66 de la Ley General Tributaria, cuando señala los derechos que prescriben, no recoge una previsión específica y autónoma con relación a un eventual plazo de prescripción para declarar la responsabilidad tributaria. Y ello, “quizás ante la circunstancia de que tal posibilidad se activa por una evidente motivación recaudatoria, dirigida, en general, a asegurar el pago de las deudas y sanciones del deudor principal, naturaleza recaudatoria testimoniada por la regulación que, de la responsabilidad tributaria, incorpora la Ley General Tributaria, en la Sección 3.ª Procedimiento frente a responsables y sucesores, del capítulo V Actuaciones y procedimiento de recaudación” (Fundamento Cuarto).

Como se desprende de la prosa del Alto Tribunal, una concepción estrictamente recaudatoria de la responsabilidad eclipsa la evidencia a la que hacíamos mención en 2011 en la página 167 de nuestro libro Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos, de que el acto de declaración de responsabilidad tiene una naturaleza liquidatoria, por lo que no es posible concebir la declaración de la responsabilidad, exclusivamente, como una acción de cobro.