El establecimiento permanente es un concepto jurídico-tributario que podría catalogarse como un microcosmos que sintetiza la esencia de la fiscalidad internacional de las empresas. Es, además, una pieza clave en el reparto de los derechos de los Estados para gravar los beneficios empresariales transfronterizos, pues atribuye un título para poder hacer tributar las rentas generadas por entidades no residentes.

Como es sabido, y de acuerdo con el modelo de distribución de los taxation rights vigente desde los años 60 del pasado siglo, una empresa sólo puede ser gravada en otro país cuando disponga de una base fija de negocios o preste servicios mediante un agente dependiente con poderes para vincular a la casa central. Y estos nexos se han ligado tradicionalmente a la presencia física, lo cual está siendo cuestionado en la actualidad con ocasión de las negociaciones internacionales orientadas a establecer una fiscalidad más justa para las multinacionales digitales y a la atribución de derechos de imposición a las jurisdicciones de mercado atendiendo a nuevos nexos, como los usuarios o los intangibles de marketing. Incluso, como ha hecho la Comisión Europea, proponiendo una categoría de establecimiento permanente digital.

Un conocido pasaje bíblico, la parábola del hijo pródigo, comienza con una reclamación del hijo dilapidador a su padre: dame la parte de la herencia que me corresponde. Pocos precedentes más teníamos de lo que se conoce como herencias en vida antes de que una fiscalidad favorable las pusiera de moda, en especial en Comunidades Autónomas como Galicia. Fue una beneficiosa tributación la que hizo que estos pactos sucesorios alcanzaran una gran difusión en los últimos tiempos, incentivada en Galicia por una Administración autonómica que, en su peculiar camino de Damasco, experimentó la conversión de considerarlos un indicio de fraude para pasar a publicitarlos como si de un producto con denominación de origen se tratase.

Y en este contexto de furor por los pactos sucesorios por razones fiscales, el Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, actualmente en el Senado, introduce un nuevo párrafo en el artículo 36 de la Ley del IRPF. Como es sabido, este precepto hace referencia a los valores de adquisición y de transmisión para el cálculo de ganancias y pérdidas patrimoniales en las enajenaciones a título lucrativo. Con carácter general, se toman los valores que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado...

En las últimas semanas ha llamado poderosamente la atención la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021, nº 440/2021, sobre la imposibilidad de que la Administración pueda considerar como responsable solidario a un menor de edad. Esta resolución ha sido acertadamente comentada en estas páginas virtuales de Taxlandia por Carlos Romero, poniendo énfasis en que el Tribunal había resuelto aplicando máximas de sentido común. Así, la sentencia afirmaba que si con la responsabilidad solidaria se pretendía extender sanciones para las que se requiere dolo o culpa, el dolo o intención que se exigen jurisprudencialmente para sustentar la posición del causante o colaborador… no pueden ser atribuidos a quien, por ser menor, es legalmente inimputable, carece de capacidad de obrar y, por tanto, de concluir por propia voluntad negocios jurídicos…(Fundamento Cuarto). El sentido común aducido no es otra cosa que admitir que no puede tener capacidad de obrar en el orden tributario quien no la tenga de acuerdo con el Derecho general.

Así, lo que viene a afirmar el Tribunal Supremo se sustenta en algo que el propio BERLIRI defendió en los albores de la construcción dogmática del Derecho Tributario con ocasión de su histórica polémica con GIANNINI. Y es que sólo puede tener capacidad jurídica y de obrar a efectos fiscales quien la tiene de acuerdo con el ordenamiento en general.

El control a posteriori por la Administración de las actuaciones de los obligados tributarios la sitúan en un rol que algunos denominan de policía fiscal. Entre las funciones de ese cometido destacan las que integran lo que podríamos llamar política antielusiva, es decir, la detección y corrección de aquellos comportamientos abusivos orientados a reducir o evitar la carga tributaria. 

 Como es sabido, los comportamientos elusivos de los contribuyentes pueden ser enfrentados mediante cláusulas especiales o cláusulas generales antiabuso. Mientras que las primeras se reconducen a presunciones, verdades interinas o ficciones, las GAAR (General Anti-Avoidance Rules) son instrumentos normativos de expresión abierta y abstracta, que atribuyen a la Administración la facultad de denegar ventajas fiscales a ciertas operaciones o transacciones por anómalas y abusivas. Las GAAR tienen un trasfondo analógico y, al desconocer las operaciones realmente realizadas por los obligados tributarios, son potencialmente lesivas de la seguridad jurídica. 

Que en un determinado sistema fiscal exista una cláusula general antiabuso se considera siempre una opción del legislador amparada por su libertad de configuración del ordenamiento. Y lo cierto es que muchos ordenamientos nacionales no disponían de este instrumento para enfrentar la elusión tributaria.

En un blog de las características de Taxlandia prima la actualidad. Por ello, cuando nos encontrábamos elaborando una entrada sobre la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2020 que declara no sujetos al IRPF los intereses de demora en las devoluciones de ingresos indebidos, surgió la noticia de la emigración fiscal a Andorra de varios conocidos youtubers. Por ello, parece conveniente dedicar esta colaboración a dicho traslado de residencia, propiciado por el aliciente de un impuesto a la renta andorrano con un tipo máximo del 10 %. Y, al mismo tiempo, aprovechar la oportunidad para reflexionar sobre la tributación de los youtubers.

La noticia ha suscitado diversas reacciones, muchas de ellas señalando la falta de ética de estas decisiones de relocalización. Reacciones en la línea de eso que se ha dado en llamar moralización de las obligaciones tributarias y según lo cual no sólo hay que pagar lo que es legal si no lo que es moralmente justo (fair share taxation). Desde esta perspectiva, la planificación fiscal es inaceptable, aunque sea legal, porque es inmoral.

Frente a ello hay que señalar que tales cambios de residencia son reprobables cuando no son reales. O cuando no se ajustan al ordenamiento jurídico que, en el presente caso, no es sólo la ley interna española sino también el Convenio de Doble Imposición entre España y Andorra.

Zygmunt Bauman, el gran sociólogo contemporáneo, acuñó el término modernidad líquida para describir los patrones de comportamiento de la sociedad actual. Se trata de modos de actuar que, frente a las estructuras fijas y solidificadas de otro tiempo, se definen por una realidad cambiante, donde todo se torna temporal e inestable. Como decía la canción de Serrat, de lo que se trata es de que todo es desechable y provisional.

El Derecho Tributario de antes de la Covid-19 era un derecho altamente internacionalizado y globalizado y lo seguirá siendo, aunque algunos propugnan una ralentización de la globalización fruto de la crisis del modelo JIT como método de producción. Y si en la posmodernidad de Bauman la realidad se hace líquida, el orden jurídico de la fiscalidad global se hace blando a través del fenómeno del soft law. Casi podríamos decir que frente a la sólido y a lo duro, el soft law es el derecho del mundo líquido.

Recordemos, antes de proseguir, que se denomina soft law o derecho blando a determinadas reglas o disposiciones que carecen de verdadero carácter normativo provenientes de organizaciones internacionales, especialmente la OCDE, pero también Naciones Unidas, la OMC, el CIAT, el Fondo Monetario Internacional o el Banco Mundial.