El control a posteriori por la Administración de las actuaciones de los obligados tributarios la sitúan en un rol que algunos denominan de policía fiscal. Entre las funciones de ese cometido destacan las que integran lo que podríamos llamar política antielusiva, es decir, la detección y corrección de aquellos comportamientos abusivos orientados a reducir o evitar la carga tributaria. 

 Como es sabido, los comportamientos elusivos de los contribuyentes pueden ser enfrentados mediante cláusulas especiales o cláusulas generales antiabuso. Mientras que las primeras se reconducen a presunciones, verdades interinas o ficciones, las GAAR (General Anti-Avoidance Rules) son instrumentos normativos de expresión abierta y abstracta, que atribuyen a la Administración la facultad de denegar ventajas fiscales a ciertas operaciones o transacciones por anómalas y abusivas. Las GAAR tienen un trasfondo analógico y, al desconocer las operaciones realmente realizadas por los obligados tributarios, son potencialmente lesivas de la seguridad jurídica. 

Que en un determinado sistema fiscal exista una cláusula general antiabuso se considera siempre una opción del legislador amparada por su libertad de configuración del ordenamiento. Y lo cierto es que muchos ordenamientos nacionales no disponían de este instrumento para enfrentar la elusión tributaria.

En un blog de las características de Taxlandia prima la actualidad. Por ello, cuando nos encontrábamos elaborando una entrada sobre la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2020 que declara no sujetos al IRPF los intereses de demora en las devoluciones de ingresos indebidos, surgió la noticia de la emigración fiscal a Andorra de varios conocidos youtubers. Por ello, parece conveniente dedicar esta colaboración a dicho traslado de residencia, propiciado por el aliciente de un impuesto a la renta andorrano con un tipo máximo del 10 %. Y, al mismo tiempo, aprovechar la oportunidad para reflexionar sobre la tributación de los youtubers.

La noticia ha suscitado diversas reacciones, muchas de ellas señalando la falta de ética de estas decisiones de relocalización. Reacciones en la línea de eso que se ha dado en llamar moralización de las obligaciones tributarias y según lo cual no sólo hay que pagar lo que es legal si no lo que es moralmente justo (fair share taxation). Desde esta perspectiva, la planificación fiscal es inaceptable, aunque sea legal, porque es inmoral.

Frente a ello hay que señalar que tales cambios de residencia son reprobables cuando no son reales. O cuando no se ajustan al ordenamiento jurídico que, en el presente caso, no es sólo la ley interna española sino también el Convenio de Doble Imposición entre España y Andorra.

Zygmunt Bauman, el gran sociólogo contemporáneo, acuñó el término modernidad líquida para describir los patrones de comportamiento de la sociedad actual. Se trata de modos de actuar que, frente a las estructuras fijas y solidificadas de otro tiempo, se definen por una realidad cambiante, donde todo se torna temporal e inestable. Como decía la canción de Serrat, de lo que se trata es de que todo es desechable y provisional.

El Derecho Tributario de antes de la Covid-19 era un derecho altamente internacionalizado y globalizado y lo seguirá siendo, aunque algunos propugnan una ralentización de la globalización fruto de la crisis del modelo JIT como método de producción. Y si en la posmodernidad de Bauman la realidad se hace líquida, el orden jurídico de la fiscalidad global se hace blando a través del fenómeno del soft law. Casi podríamos decir que frente a la sólido y a lo duro, el soft law es el derecho del mundo líquido.

Recordemos, antes de proseguir, que se denomina soft law o derecho blando a determinadas reglas o disposiciones que carecen de verdadero carácter normativo provenientes de organizaciones internacionales, especialmente la OCDE, pero también Naciones Unidas, la OMC, el CIAT, el Fondo Monetario Internacional o el Banco Mundial.

Hace ya más de cuatro años publicábamos en Taxlandia una entrada que llevaba por título En torno a las inspecciones sorpresa. La expresión inspección sorpresa, acuñada en la jerga profesional y transferida al lenguaje mediático, hacía referencia al modo de iniciación del procedimiento de inspección mediante personación de los funcionarios sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario. Se trata de una forma de dar comienzo al procedimiento de inspección que se contempla en el artículo 151,2 de la Ley General Tributaria y se desarrolla en el artículo 177,2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que regula el Reglamento de los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

En aquella ocasión escribíamos en el fragor de una situación caracterizada por masivas entradas de la Inspección en lugares como clínicas privadas, oficinas de farmacia, estudios, gabinetes y despachos profesionales. Y decíamos que las llamadas inspecciones sorpresa debían someterse a las pautas que condicionan y limitan todo lo que suponga una vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Incluso en los estertores estivales resulta imposible desvincular cualquier reflexión de índole fiscal de la situación de excepcionalidad tributaria que preside estos tiempos de pandemia y a la que nos hemos referido en varias ocasiones en nuestras últimas entradas en Taxlandia. Excepcionalidad para una situación excepcional y para una crisis también excepcional, diferente a todas las demás que hayamos vivido. Entre las muchas cosas que hemos tratado en estas aportaciones anteriores se incluye la necesidad de profundizar en la reforma de la fiscalidad de las multinacionales digitales con la intención de buscar nuevos viveros de recaudación ante las imperiosas necesidades de financiación que los estados tendrán en los próximos años. En concreto, en nuestro trabajo El día de mañana de la fiscalidad. Los cambios tributarios en el escenario post COVID-19, publicado en este Blog el 19 de mayo de 2020 (https://www.politicafiscal.es/cesar-garcia-novoa/el-dia-de-manana-de-la-fiscalidad-los-cambios-tributarios-en-el-escenario-post-covid-19) decíamos…es obvio que los estados reforzarán sus pretensiones de gravar a las empresas digitales, aun en el impasse actual. De hecho, las negociaciones internacionales sobre la fiscalidad de las empresas digitales se puede impulsar a raíz de las exigencias de mayores contribuciones que los países empiezan a reclamar a un sector que, en un evaluación winner and loser, se califica como uno de los grandes ganadores de la crisis. Y destacábamos el aval a la imposición sobre las multinacionales digitales que suponían las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea TJUE Vodafone Magyarország (C-75/18) y Tesco-Global Áruházak (C-323/18), dictadas el 3 de marzo de 2020, a partir de las cuales se disipaba el carácter discriminatorio de los impuestos domésticos sobre servicios digitales.

El estado de alarma y el confinamiento crearon durante estos meses una especie de realidad fiscal paralela. No una realidad paralela entendida en el sentido de la caverna de Platón que, dicho sea de paso, también era un escenario de confinamiento. Más bien con el significado de una realidad marcada por el protagonismo de la excepcionalidad fiscal. Fueron meses dedicados a discutir sobre aplazamientos, suspensiones de plazos, fuerza mayor y otras cuestiones de emergencia. Pero como el principal anclaje de la realidad siempre es lo cotidiano, existía y sigue existiendo una cotidianidad de lo tributario que, entre otras cosas, se manifiesta en la jurisprudencia que está apareciendo estos días.

La fiscalidad, y en especial, la jurisprudencia tributaria, parecen haber entrado en la nueva normalidad. En el Diccionario de la Real Academia se define el oxímoron como la combinación en una misma estructura sintáctica de dos palabras o expresiones de significado opuesto. Es lo que ocurre con la mentada nueva normalidad, ejemplo de término contradictorio, pues lo normal es lo que se ajusta a características habituales o permanentes, lo que se contradice con la propia idea de novedad. Pero aceptando el recurso lingüístico, vemos como la jurisprudencia ha vuelto a la normalidad. Así, en la primera semana de junio se empezaron a publicar numerosas sentencias y autos del Tribunal Supremo en cuestiones tributarias que no pudieron darse a conocer durante el estado de alarma como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19 y por la suspensión de los plazos procesales.

Entre esas sentencias del Tribunal Supremo hay algunas muy interesantes, y no lo son menos las del Tribunal Constitucional y, en especial, la que  versa sobre los pagos fraccionados en el Impuesto de Sociedades.