Hace ya tiempo, concretamente en 2013, dediqué atención en un trabajo de investigación a la responsabilidad civil y penal del asesor fiscal. En esa publicación insistía en la inexistencia de una regulación específica de la profesión de asesor fiscal en España, lo cual preocupa a muchos de estos profesionales sobre todo teniendo en cuenta la complejidad del sistema tributario y las obligaciones de información y colaboración que no han parado de crecer.

No voy a entrar ahora en el análisis de los requisitos que exigen las asociaciones de profesionales de adscripción voluntaria ni en las diversas formas posibles de ejercicio del asesoramiento fiscal. Me limito a dejar indicado que el único intento de regular la profesión de asesor fiscal tuvo lugar en 1991 con la redacción de un borrador de Proyecto de Ley de regulación del Gestor Tributario. Su artículo 1 definía como tal al profesional que "con título administrativo expedido al efecto, e inscrito en el Registro Oficial de Gestores Tributarios del Ministerio de Economía y Hacienda, en virtud del contrato celebrado con el interesado, viene obligado a realizar, a favor de éste, determinados servicios consistentes en la realización de las operaciones lógicas y matemáticas precisas para la elaboración de las declaraciones autoliquidaciones que el sujeto pasivo debe presentar ante la Hacienda Pública en cumplimiento de sus obligaciones tributarias". Para la adquisición del mencionado título administrativo se requería la posesión de un título universitario además de la realización de determinadas pruebas selectivas. Además se regulaban sus funciones, los requisitos para el ejercicio de la profesión, los casos en que podía perderse la condición de gestor tributario, así como los ámbitos de responsabilidad de asesor y cliente y los mecanismos de exoneración de la posible responsabilidad del asesor derivada de informaciones o documentos inexactos o incompletos aportados por el cliente.

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Con el nombre de teoría o doctrina del vínculo se viene haciendo referencia a una tesis que legitima limitar la deducibilidad de ciertas retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles.

Aunque puede localizarse algún pronunciamiento jurisprudencial anterior, como la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de abril de 2005, la denominada doctrina del vínculo tiene su origen más inmediato, como se recordará, en la llamada sentencia Mahou. Se trataba de la resolución del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 que resolvía los recursos 2578/2004 y 3891/2004. La cuestión de fondo era la de la deducibilidad de las retribuciones a los administradores en el Impuesto de Sociedades. Tema que ha resucitado de la mano de la invocación por la Administración del artículo 15 f) de la Ley del Impuesto de Sociedades, que rechaza la posibilidad de deducir gastos contrarios al ordenamiento (lo que ha sido comentado en Taxlandia con extremado acierto por Antoni Durán Sindreu).

Pero en aquella sentencia de 2008, el Alto Tribunal sentaba su doctrina sobre esta cuestión recogiendo, en los sustancial, la postura que la Oficina Nacional de Inspección venía sosteniendo en esos años. Según la tesis de la Inspección no cabría deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones que cobren los miembros de sus Consejos de Administración, salvo que en los estatutos de la sociedad mercantil conste de manera precisa la cuantía de la asignación fija -si se ha optado por ese sistema retributivo- o el concreto porcentaje de la participación en beneficios -si la forma de remuneración es variable-.

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Como sabemos, la Ley 34/2015 procedió a desarrollar, mediante Ley ordinaria, las previsiones introducidas en el art. 305 del Código Penal (en adelante, CP) en su reforma de 2012. La finalidad perseguida con tal modificación de la regulación del delito contra la Hacienda Pública es la de no hacer de peor condición a los sujetos pasivos que cometen meras infracciones administrativas o, simplemente, tienen una discrepancia interpretativa, a quienes se les liquida y cobra la deuda; que a aquellos otros sujetos pasivos que superan la barrera penal y cometen un delito. De acuerdo con dicha idea, el art. 305.5 del CP incorpora dos mandatos claros. De un lado, que, en los supuestos de ilícito penal, cabe practicar liquidación vinculada a delito (en adelante, LVD) y, de otro, que la acción de cobro de la referida liquidación no queda, en principio, paralizada, salvo que así lo orden el Juez penal.

Como desarrollo de dicha previsión, la citada Ley 34/2015 introduce un nuevo Título VI en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuyo contenido principal es la regulación de los supuestos en que procede la práctica de una LVD, así como la tramitación del procedimiento en dichos casos. Ahora bien, de manera adicional, ha incluido un art. 258, que introduce un nuevo supuesto de responsabilidad para los casos en que se practica LVD. El precepto establece tres requisitos para que se pueda declarar la responsabilidad allí prevista. En primer lugar, un requisito procedimental, consistente en la práctica previa de una LVD, al amparo de los arts. 305.5 del Código Penal y 250 de la LGT. En segundo lugar, un elemento sustantivo, consistente en ser causante o colaborador en los hechos que motivan la LVD. Finalmente, un requisito de imputabilidad, consistente en que el responsable esté investigado en un procedimiento penal seguido por delito contra la Hacienda Pública.

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Desconozco si los magistrados del Tribunal Supremo sabrán jugar al mus. Aquel viejo juego de mis días universitarios salmantinos, en el que por parejas y apenas sin hablar, los jugadores se limitaban a plantear envites, hacer apuestas, exigir descartes, o lanzar un órdago para que los demás se rindiesen y entregasen sus jugadas a quien tenía las cartas más ventajosas, de forma similar a la Administración del Estado, que ha descartado el envite y acaba de lanzar un “órdago a la grande” que ha acabado en el cielo casacional.

Con una temprana ola de calor sin precedentes, el 15 de junio de 2022 el Tribunal Supremo ha apreciado la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de una cuestión de rabiosa actualidad para aquellos que seguimos las “timbas tributarias”: interpretar la cláusula antiabuso del artículo 14.1.h) del TRLIRNR a la luz de la doctrina del Tribunal Supremo y del TJUE sobre la carga de la prueba del abuso. De nuevo el Supremo Tribunal debe tratar de desentrañar la interpretación de la exención tributaria que regula el citado artículo para los dividendos de salida distribuidos por filiales a sus matrices comunitarias, en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que modifica la regulación del IRNR con efectos a partir de 1 enero de 2015.

Con ello la Administración del Estado lanza un “órdago a la grande”, frente a la posición mantenida por la Audiencia Nacional en la trilogía de sentencias (Sentencias de 10 de junio de 2021, rec.1318/2017, 21 de mayo de 2021, rec. 1000/2017 y 31 de mayo de 2021, rec. 925/2017) que consideran que la Administración tributaria en su interpretación del artículo 14.1.h) del TRLIRNR, habría invertido la carga de la prueba del abuso, de forma contraria a lo declarado por el TJUE en la Sentencia Deister Holding & Juhler Holding de 20 de diciembre de 2017 (asuntos C-504/16 y C-613/16), que no permite presumir la concurrencia de montaje abusivo atendiendo únicamente a la circunstancia de que la entidad holding esté controlada por residentes de países terceros.

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Cuando se discute sobre algún tema relacionado con la inviolabilidad del domicilio me viene a la memoria una escena de la famosa serie televisiva, Breaking Bad, que se desarrolla en un desguace. Los seriéfilos sin duda la recordarán. En ella Hank, agente de la DEA, intenta forzar la puerta de la caravana que utilizan Walter White y Jesse Pinkman para cocinar la droga, cuando aparece un personaje pintoresco, Old Joe, el dueño del desguace, que ataviado con un mono de trabajo ejerce con maestría de improvisado abogado, y logra con su oportuna intervención frustrar el ansiado intento de entrada de Hank en la autocaravana.

Las atinadas objeciones que hace Old Joe son dignas de un especialista en derechos fundamentales. Empieza entonces una discusión entre ambos sobre si la autocaravana es un mero vehículo (dice Hank, ¿Ves las ruedas? … es un vehículo) o si se trata de un verdadero lugar de residencia o domicilio. Después de invocar la Cuarta Enmienda de la Constitución de USA (lo que sería el contenido de nuestro artículo 18.2 CE), Hank se ve obligado a llamar a la central para que se tramite la petición de una orden judicial de autorización de entrada. Todo ello tras demostrar que en el caso no concurría la excepción de flagrante delito: “¿ha presenciado alguna conducta ilegal? (…) está aquí fisgando y no creo que eso valga ante un tribunal”. La intervención de este docto abogado dio pie a Jesse para, en calidad de titular del domicilio, no autorizar la entrada y registro de la misma, al grito de “domicilio privado y no quiero que me molesten …”. Por fortuna para los protagonistas el torpe de Jesse no cometió la imprudencia de decir que realmente era más bien su domicilio “profesional”.

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Decía Edmund Burke que ser feliz pagando impuestos, como amar estando cuerdo, no eran actitudes propias de la naturaleza del ser humano. Es posible que no le falte razón al bueno de Edm, sin embargo, y como necesario complemento a su reflexión, podríamos añadir que la imagen bíblica Zaqueana que la sociedad tiene también hoy de la Agencia es en cierto modo lógica, a la vista de determinadas actitudes y disposiciones administrativas, que no se explican más que por la motivación recaudatoria por bandera, patria y ley.

Uno de estos casos es sin duda la torticera tendencia a expandir el círculo de los obligados al pago del IVA en la importación, al entender norma y administracion que son responsables subsidiarios los representantes aduaneros.

Y es que en nuestra última entrada taxlander decíamos textualmente que:

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