Todo tiene su principio y su final, menos los intermediarios, porque están en la mitad decía la copla satírica. Los intermediarios han sido tradicionalmente objeto de escarnio, especialmente en relación con el mundo agrario. Es frecuente acusarlos de muchos de los males que acucian al sector agrícola y, sobre todo, de encarecer los precios de los productos en cuya distribución intervienen.

Esta visión del intermediario ha sido desplazada por una nueva acepción de este término, surgida en el mundo de los impuestos. Hoy, en el argot que se maneja en el mundo fiscal, el intermediario es aquél que media entre el obligado tributario y la Administración Tributaria y que, de una u otra manera, colabora en el cumplimiento de obligaciones tributarias de terceros. El intermediario se revela como algo irremplazable en el modelo de relaciones tributarias que empieza a asentarse a partir de los años ochenta con la existencia de los llamados  impuestos masa. El sistema fiscal deja de basarse en la imprescindible adopción de actos administrativos de liquidación que la Administración Tributaria dicta y notifica a los contribuyentes y pasa a girar en torno a las autoliquidaciones. Y en la imperiosa intervención de sujetos privados que hacen el trabajo de la Administración, como los retenedores o quienes repercuten el IVA.

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 El Capítulo XIII de la vigente Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades mantiene el régimen especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE) que aparecen reguladas en los artículos 107 y 108. Estas entidades, conocidas como las holding españolas, tienen innegables ventajas como instrumentos para configurar estructuras de planificación fiscal. En especial, se vienen utilizando como plataformas de inversión. Inversionistas y fondos de private equity, singularmente norteamericanos y chinos, vienen utilizando a España como base para penetrar mediantes filiales en mercados exteriores. Y de manera muy especial, las ETVE se están empleando para invertir en Latinoamérica. 

Aunque las ETVE se han concebido inicialmente como un mecanismo para evitar la doble imposición internacional de dividendos, el verdadero espíritu que las inspira es idéntico al de otras holding que existen en varios países de la Unión Europea. Especialmente las holding de Luxemburgo y las BV holandesas, muy utilizadas en estructuras clásicas como la ruta de las Antilllas o el sándwich holandés. Pero también las entidades holding de países como Suecia o Dinamarca. Todas ellas son instrumentos para concentrar la inversión exterior desde esos Estados. Y, en todas, el objeto social es la gestión de acciones y participaciones de sociedades residentes en el exterior que realicen una actividad económica, cumpliendo determinados porcentajes mínimos de participación (en España, 5 % de las participadas y desde el 1 de enero de 2015, en caso de no tener esta participación una inversión mínima de 20 millones de euros, frente a los 6 millones que se exigían con anterioridad).

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Mucho se ha hablado en los últimos meses sobre la trascendencia fiscal de las sociedades instrumentales, a la luz de ciertos casos de personajes populares.  Vivimos en la época de lo que podríamos denominar derecho tributario de actualidad o de fiscalidad trending topic, donde es inevitable ocuparse, con una vana pretensión de insuflar racionalidad, de las cuestiones que los medios arrojan a la palestra de la actualidad, muchas veces sin el rigor mínimamente exigible. Fruto de la actualidad de este tema fue la reciente Nota de la Agencia Tributaria, del mes febrero pasado, que pretendía fijar la posición de la Administración en las inspecciones a este tipo de entidades.

Cuando se habla de sociedades interpuestas como equiparables a sociedades ficticias, es necesario recordar, en principio, que toda sociedad, en especial las de carácter mercantil, es ficticia, y por tanto, interpuesta entre la persona física y los terceros. La creación de una sociedad siempre es una interposición ficticia, en la medida en que supone el surgimiento de un ente con capacidad propia de actuar en Derecho y de concertar negocios, recayendo los efectos de tales negocios en la persona interpuesta. La esencia de la persona jurídica radica, precisamente, en la creación de un sujeto al que se atribuye una capacidad jurídica que el ordenamiento, por definición y por naturaleza, sólo debería reconocer a las personas físicas. Por tanto, decir sociedades ficticias constituye en realidad un pleonasmo.

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The devil is in the details (el diablo está en los detalles) es un proverbio anglosajón que pretende destacar la importancia que tienen las pequeñas cuestiones en la resolución de situaciones problemáticas. En las relaciones del contribuyente con la Administración y en los conflictos que se suscitan, el diablo está en la prueba. Al menos a través de lo que conocemos como prueba diabólica.

Existen diversas teorías sobre el origen histórico del concepto probatio diabólica.  Lo cierto es que el término ha experimentado una variación semántica importante. Surge en el Derecho Romano, en el ámbito de la prueba de la posesión, para pasar a definir, en el Derecho Penal, los casos en que el reo debe demostrar que algo no ha ocurrido y, por extensión, las situaciones en que el acusado debe probar su propia inocencia. Y en la actualidad es frecuente, cuando se habla de prueba diabólica, hacer mención a todos los casos de prueba de imposible o muy difícil aportación.

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Apurando los últimos días del año 2018, la tradición impone la oportunidad de los balances.  Y este año ha sido pródigo en novedades fiscales. En España han copado protagonismo determinados acontecimientos legislativos (anuncio de reforma fiscal con creación de dos nuevos impuestos, el de Servicios Digitales y el Impuesto sobre Transacciones Financieras) y algunas sentencias con impacto mediático (desde la que condena el uso del método de comprobación de estimación por referencia hasta la que declara exentas las prestaciones por maternidad en IRPF, pasando por la polémica generada en torno a la resolución sobre el sujeto pasivo en Actos Jurídicos Documentados en los préstamos hipotecarios).

Pero 2018 también ha sido un año en el que se ha avanzado en los profundos cambios que la fiscalidad viene experimentando a nivel global.  A esos cambios hemos dedicado muchas de las entradas de este blog cuando hemos tratado la fiscalidad de las multinacionales, del bitcoin o de los robots. Se trata de cuestiones que ponen de manifiesto las grandes alteraciones de la tributación en nuestros días, lo que Jacques Malherbe denominó revolución fiscal. Se puede decir que 2018 ha servido para ahondar en esos cambios que constituyen una auténtica revolución en la imposición mundial.

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La concatenación de desvaríos a los que hemos asistido en las últimas semanas con ocasión de la sentencia 1505/2018 de 16 de octubre sobre el sujeto pasivo de la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (AJD), vulgarizado por los medios de comunicación como impuesto a las hipotecas, muestra que el populismo ha llegado a la fiscalidad. Todo ello en el marco de una tendencia muy habitual a distorsionar la realidad y a crear unos hechos alternativos. Nace así una  postverdad, fruto de consignas y lugares comunes que banalizan de modo deliberado cuestiones complejas y eclipsan el debate sosegado.

Es esa banalización la que llega a convertir en tendencia una cuestión tan técnica y farragosa como la condición de sujeto pasivo de un tributo. Se trata de un problema de interpretación del Derecho y de un cambio de doctrina del Tribunal Supremo, algo que ocurre con cierta asiduidad pero que en esta ocasión ha sido precedente de una sarta de circunstancias disparatadas.

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