Que la fiscalidad está cambiando es una afirmación repetida de modo reiterado en los últimos años. El cambio es consustancial a todo (nada es permanente excepto el cambio decía Heráclito, el ideólogo del panta rei) y los impuestos se asientan en una realidad cambiante. Pero las mutaciones experimentadas en la última década permiten hablar de una verdadera revolución fiscal, en palabras de Jacques MALHERBE. O más bien de una transformación disruptiva inserta, en palabras de THIEL, en un progreso vertical que lleva a un cambio de paradigma.

La fiscalidad sigue siendo un fenómeno doméstico que vincula al contribuyente con su Municipio, su Comunidad Autónoma y, sobre todo, con su Estado. Y ello en función de un orden jurídico basado en principios constitucionales, que en el caso de España se resumen en el artículo 31 de la Constitución: capacidad contributiva, igualdad y progresividad (como arquetipo de la justicia tributaria), generalidad, no confiscatoriedad y legalidad. Pero la fiscalidad se ha globalizado en todos los ámbitos. Y, sobre todo, se ha internacionalizado en relación con el gravamen de las rentas de las empresas que, cada vez más, son empresas transnacionales o multinacionales. La normalidad de los hechos imponibles internacionales ha incorporado una normatividad basada en Convenios de Doble Imposición que, a su vez, se fundamentan en el Modelo de la OCDE y sus comentarios. Y ha incorporado toda la gama de instrumentos de soft law, que ya forman parte de las reglas fiscales internacionales.

Nunca se hablará lo suficiente del enorme logro que ha supuesto en la evolución del Derecho Público el llamado Derecho de la Unión Europea (otrora Derecho Comunitario). Incluso, con cierto riesgo de hipérbole, podríamos afirmar que el Derecho de la Unión supuso un salto cualitativo semejante a lo que significaron, en otros ámbitos, la invención de la máquina de vapor, el descubrimiento de la penicilina o la definición de la secuencia del ADN.

Como decía Hallstein, la Unión Europea es una comunidad de derecho, que carece de las notas tradicionales de soberanía de los Estados y cuya fuerza radica, casi en exclusiva, en el poder de lo jurídico. El derecho europeo es, por tanto, la esencia de la Unión Europea. Se trata de un orden jurídico supranacional que no internacional, que no dispone de Administración propia para su aplicación (el Derecho de la Unión Europea es aplicado por las administraciones de los Estados miembros) pero cuya primacía está garantizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ya que todos los jueces y tribunales de los países miembros son jueces de lo comunitario por la vía de la cuestión prejudicial. Además, dicha primacía se refuerza por la labor técnica desarrollada por la Comisión.

Como es sabido, la Administración tributaria dispone en nuestro ordenamiento de dos cláusulas generales antielusivas, denominadas GAAR en el trending internacionalista post-BEPS. Por un lado, puede acudir al conflicto en la aplicación de la norma (artículo 15 de la Ley General Tributaria). Por otro, cuenta con la simulación del artículo 16. También es de sobra conocido que en los últimos tiempos ha tenido cierta tendencia a aplicar esta última.

Y como también se sabe, aunque es algo que se soslaya con demasiada habitualidad, la simulación requiere desentrañar la verdadera causa negocial, frente a la apariencia generada por el negocio simulado. Así, cuando la simulación es relativa, el negocio realmente realizado será el negocio disimulado. Por ello, los distintos ordenamientos han ideado diversas técnicas frente a las operaciones simuladas, todas ellas orientadas a hacer prevalecer la realidad frente a la apariencia. Desde soluciones legales como la del parágrafo 117 del Bürgerliches Gesetzbuch alemán, que dispone que en los casos de simulación, (Scheingeschäft), se tomará en consideración el negocio disimulado (verdeckte Geschäft).  Hasta la doctrina anglosajona del levantamiento del velo (to lift the veil), que permite penetrar en la realidad subyacente de una persona jurídica – disregard of legal entity -  en el supuesto de abuso de utilización de la figura societaria con ausencia de causa. En todo estos casos, se hace prevalecer una realidad jurídica frente a otra realidad jurídica (la simulada o aparentada).

Hay cosas que aun siendo esperadas no dejan de sorprender.  Una de ellas, de la que se venía hablando en los últimos meses, es la referida a un cambio en la postura del Tribunal de Justicia de la Unión Europea rechazando la legitimidad de los tribunales económico-administrativos para plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Luxemburgo. Finalmente, el pasado 1 de octubre, en relación con el Asunto C-274/14, Banco de Santander, el Abogado General Gerard Hogan puso de manifiesto su criterio contrario a reconocer, como se venía haciendo hasta ahora, que los tribunales económico-administrativos puedan elevar cuestiones prejudiciales ente el Tribunal de Justicia, pues no tendrían la condición de órganos jurisdiccionales en los términos que exige el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Lo que supondría, de confirmar el máximo órgano judicial europeo este criterio, que los tribunales económico-administrativos cesarían en su función de garantes de la primacía y efecto directo del Derecho de la Unión Europea. Y que los mismos se limitarían al control de legalidad de los actos administrativo-tributarios.

No es la primera vez que un abogado general se opone a que los tribunales administrativos planteen cuestiones prejudiciales. En los asuntos acumulados C-110/11998 a C-147/98 de la sentencia Gabalfrisa que afectó a la deducibilidad del IVA soportado antes del inicio de la actividad, el Abogado General Saggio rechazó la posibilidad de que un tribunal económico-administrativo, en concreto el TEAR de Cataluña, elevase cuestión prejudicial. Sin embargo, la sentencia fue muy clara a la hora de pronunciarse en sentido opuesto.

En el panorama de la dogmática tributaria en materia de control de las potestades de la Administración ha irrumpido desde hace algún tiempo el principio de buena administración.

Su origen está en el Derecho de la Unión Europea. El otrora denominado Derecho Comunitario surge  como un orden jurídico de protección de libertades económicas pero también ha tenido el acierto de potenciar principios esenciales en el control de la aplicación de las normas por la Administración, como el de proporcionalidad o el de seguridad jurídica. El principio de buena administración se situaría en esa línea de supervisión del ejercicio de potestades públicas.

El surgimiento del principio de buena administración, de origen francés, se sitúa en el artículo II-101 del Tratado para la Constitución Europea, que hace referencia al “derecho a la buena administración”. La idea fuerza que late en la formulación de este principio es la necesidad de que se adecúe el actuar administrativo a los intereses públicos, ya que no sólo se debe exigir que la Administración respete la legalidad en la adopción de sus decisiones, sino también que las mismas se orienten al cumplimiento de un deber genérico de buena administración.

 Todo tiene su principio y su final, menos los intermediarios, porque están en la mitad decía la copla satírica. Los intermediarios han sido tradicionalmente objeto de escarnio, especialmente en relación con el mundo agrario. Es frecuente acusarlos de muchos de los males que acucian al sector agrícola y, sobre todo, de encarecer los precios de los productos en cuya distribución intervienen.

Esta visión del intermediario ha sido desplazada por una nueva acepción de este término, surgida en el mundo de los impuestos. Hoy, en el argot que se maneja en el mundo fiscal, el intermediario es aquél que media entre el obligado tributario y la Administración Tributaria y que, de una u otra manera, colabora en el cumplimiento de obligaciones tributarias de terceros. El intermediario se revela como algo irremplazable en el modelo de relaciones tributarias que empieza a asentarse a partir de los años ochenta con la existencia de los llamados  impuestos masa. El sistema fiscal deja de basarse en la imprescindible adopción de actos administrativos de liquidación que la Administración Tributaria dicta y notifica a los contribuyentes y pasa a girar en torno a las autoliquidaciones. Y en la imperiosa intervención de sujetos privados que hacen el trabajo de la Administración, como los retenedores o quienes repercuten el IVA.