Hay cosas que aun siendo esperadas no dejan de sorprender.  Una de ellas, de la que se venía hablando en los últimos meses, es la referida a un cambio en la postura del Tribunal de Justicia de la Unión Europea rechazando la legitimidad de los tribunales económico-administrativos para plantear cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Luxemburgo. Finalmente, el pasado 1 de octubre, en relación con el Asunto C-274/14, Banco de Santander, el Abogado General Gerard Hogan puso de manifiesto su criterio contrario a reconocer, como se venía haciendo hasta ahora, que los tribunales económico-administrativos puedan elevar cuestiones prejudiciales ente el Tribunal de Justicia, pues no tendrían la condición de órganos jurisdiccionales en los términos que exige el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. Lo que supondría, de confirmar el máximo órgano judicial europeo este criterio, que los tribunales económico-administrativos cesarían en su función de garantes de la primacía y efecto directo del Derecho de la Unión Europea. Y que los mismos se limitarían al control de legalidad de los actos administrativo-tributarios.

No es la primera vez que un abogado general se opone a que los tribunales administrativos planteen cuestiones prejudiciales. En los asuntos acumulados C-110/11998 a C-147/98 de la sentencia Gabalfrisa que afectó a la deducibilidad del IVA soportado antes del inicio de la actividad, el Abogado General Saggio rechazó la posibilidad de que un tribunal económico-administrativo, en concreto el TEAR de Cataluña, elevase cuestión prejudicial. Sin embargo, la sentencia fue muy clara a la hora de pronunciarse en sentido opuesto.

En el panorama de la dogmática tributaria en materia de control de las potestades de la Administración ha irrumpido desde hace algún tiempo el principio de buena administración.

Su origen está en el Derecho de la Unión Europea. El otrora denominado Derecho Comunitario surge  como un orden jurídico de protección de libertades económicas pero también ha tenido el acierto de potenciar principios esenciales en el control de la aplicación de las normas por la Administración, como el de proporcionalidad o el de seguridad jurídica. El principio de buena administración se situaría en esa línea de supervisión del ejercicio de potestades públicas.

El surgimiento del principio de buena administración, de origen francés, se sitúa en el artículo II-101 del Tratado para la Constitución Europea, que hace referencia al “derecho a la buena administración”. La idea fuerza que late en la formulación de este principio es la necesidad de que se adecúe el actuar administrativo a los intereses públicos, ya que no sólo se debe exigir que la Administración respete la legalidad en la adopción de sus decisiones, sino también que las mismas se orienten al cumplimiento de un deber genérico de buena administración.

 Todo tiene su principio y su final, menos los intermediarios, porque están en la mitad decía la copla satírica. Los intermediarios han sido tradicionalmente objeto de escarnio, especialmente en relación con el mundo agrario. Es frecuente acusarlos de muchos de los males que acucian al sector agrícola y, sobre todo, de encarecer los precios de los productos en cuya distribución intervienen.

Esta visión del intermediario ha sido desplazada por una nueva acepción de este término, surgida en el mundo de los impuestos. Hoy, en el argot que se maneja en el mundo fiscal, el intermediario es aquél que media entre el obligado tributario y la Administración Tributaria y que, de una u otra manera, colabora en el cumplimiento de obligaciones tributarias de terceros. El intermediario se revela como algo irremplazable en el modelo de relaciones tributarias que empieza a asentarse a partir de los años ochenta con la existencia de los llamados  impuestos masa. El sistema fiscal deja de basarse en la imprescindible adopción de actos administrativos de liquidación que la Administración Tributaria dicta y notifica a los contribuyentes y pasa a girar en torno a las autoliquidaciones. Y en la imperiosa intervención de sujetos privados que hacen el trabajo de la Administración, como los retenedores o quienes repercuten el IVA.

 El Capítulo XIII de la vigente Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades mantiene el régimen especial de las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE) que aparecen reguladas en los artículos 107 y 108. Estas entidades, conocidas como las holding españolas, tienen innegables ventajas como instrumentos para configurar estructuras de planificación fiscal. En especial, se vienen utilizando como plataformas de inversión. Inversionistas y fondos de private equity, singularmente norteamericanos y chinos, vienen utilizando a España como base para penetrar mediantes filiales en mercados exteriores. Y de manera muy especial, las ETVE se están empleando para invertir en Latinoamérica. 

Aunque las ETVE se han concebido inicialmente como un mecanismo para evitar la doble imposición internacional de dividendos, el verdadero espíritu que las inspira es idéntico al de otras holding que existen en varios países de la Unión Europea. Especialmente las holding de Luxemburgo y las BV holandesas, muy utilizadas en estructuras clásicas como la ruta de las Antilllas o el sándwich holandés. Pero también las entidades holding de países como Suecia o Dinamarca. Todas ellas son instrumentos para concentrar la inversión exterior desde esos Estados. Y, en todas, el objeto social es la gestión de acciones y participaciones de sociedades residentes en el exterior que realicen una actividad económica, cumpliendo determinados porcentajes mínimos de participación (en España, 5 % de las participadas y desde el 1 de enero de 2015, en caso de no tener esta participación una inversión mínima de 20 millones de euros, frente a los 6 millones que se exigían con anterioridad).

Mucho se ha hablado en los últimos meses sobre la trascendencia fiscal de las sociedades instrumentales, a la luz de ciertos casos de personajes populares.  Vivimos en la época de lo que podríamos denominar derecho tributario de actualidad o de fiscalidad trending topic, donde es inevitable ocuparse, con una vana pretensión de insuflar racionalidad, de las cuestiones que los medios arrojan a la palestra de la actualidad, muchas veces sin el rigor mínimamente exigible. Fruto de la actualidad de este tema fue la reciente Nota de la Agencia Tributaria, del mes febrero pasado, que pretendía fijar la posición de la Administración en las inspecciones a este tipo de entidades.

Cuando se habla de sociedades interpuestas como equiparables a sociedades ficticias, es necesario recordar, en principio, que toda sociedad, en especial las de carácter mercantil, es ficticia, y por tanto, interpuesta entre la persona física y los terceros. La creación de una sociedad siempre es una interposición ficticia, en la medida en que supone el surgimiento de un ente con capacidad propia de actuar en Derecho y de concertar negocios, recayendo los efectos de tales negocios en la persona interpuesta. La esencia de la persona jurídica radica, precisamente, en la creación de un sujeto al que se atribuye una capacidad jurídica que el ordenamiento, por definición y por naturaleza, sólo debería reconocer a las personas físicas. Por tanto, decir sociedades ficticias constituye en realidad un pleonasmo.

The devil is in the details (el diablo está en los detalles) es un proverbio anglosajón que pretende destacar la importancia que tienen las pequeñas cuestiones en la resolución de situaciones problemáticas. En las relaciones del contribuyente con la Administración y en los conflictos que se suscitan, el diablo está en la prueba. Al menos a través de lo que conocemos como prueba diabólica.

Existen diversas teorías sobre el origen histórico del concepto probatio diabólica.  Lo cierto es que el término ha experimentado una variación semántica importante. Surge en el Derecho Romano, en el ámbito de la prueba de la posesión, para pasar a definir, en el Derecho Penal, los casos en que el reo debe demostrar que algo no ha ocurrido y, por extensión, las situaciones en que el acusado debe probar su propia inocencia. Y en la actualidad es frecuente, cuando se habla de prueba diabólica, hacer mención a todos los casos de prueba de imposible o muy difícil aportación.