El 14 de octubre pasado se publicó la importante sentencia de Tribunal Supremo recaída en el recurso 6321/2020, cuyo auto de admisión de 20 de mayo de 2021 precisaba así la cuestión casacional a resolver: Determinar, interpretando el artículo 67.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables solidarios, cuando los actos de transmisión u ocultación tuvieron lugar con anterioridad a la liquidación de la deuda tributaria del deudor principal

Este asunto es de capital importancia desde el plano de la justicia material, pues en todos nuestros despachos hemos luchado contra derivaciones de responsabilidad acordadas multitud de años después de la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal, o en el caso de apartado 2 del artículo 42 de la LGT (quienes colaboren en la transmisión u ocultamiento de bienes para impedir la traba), años después de los hechos constitutivos de la responsabilidad.

No ha sido, no es, infrecuente que el supuesto responsable que acude a nuestro despacho se trate de un anciano jubilado al que se arrogan hechos con 20 años de antigüedad.

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El desarrollo jurisprudencial de la teoría del conocimiento no deja de brindarnos sorpresas. Se trata, como es sabido, de una creación del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) para el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), que, ahora sabemos, también puede aplicarse “en cadena”. Así lo ha declarado la reciente STJUE de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21, A (en adelante, Sentencia A), que no sólo es importante por el supuesto ante el que admite la aplicación de la referida teoría, que también, sino por la determinación del importe al que alcanza aquélla.

Antes de adentrarnos en el examen de dicha resolución, debemos exponer brevemente y en términos sencillos, el origen y razón de ser de la denominada teoría. No es ningún secreto que el fraude en el IVA, en especial, el denominado fraude carrusel, constituye una de las principales preocupaciones de las autoridades tributarias comunitarias y nacionales. Hasta tal punto es así, que el TJUE, tradicional garante del principio de neutralidad del impuesto, ha admitido que, en determinadas circunstancias, se pueda negar el derecho a la deducción del IVA soportado. En concreto, existiendo un fraude de IVA, es posible impedir el derecho a la deducción de un adquirente posterior si sabía, o debía haber sabido, la existencia de tal fraude en los eslabones previos de la cadena de producción y distribución de un bien o servicio. Es la denominada teoría del conocimiento, que viene a desplazar parte de la responsabilidad en el control del fraude sobre los operadores legales.

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I. Prólogo

Un déjà vu, pero si la jurisprudencia se revela obstinada, al comentarista no le queda más que mostrarte insistente.

El 5 de febrero de 2015, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo pronunció, para resolver el recurso de casación 4075/2013, una sentencia (ES:TS:2015:861) que en aquel momento resultó “sorprendente”. Al menos para quien suscribe estas líneas, hasta el punto de que se vio obligado a formular un enérgico voto particular discrepante  

En dicha resolución, el Tribunal Supremo afirmó con rotundidad que la “potestad de comprobación” que la Ley General Tributaria (LGT) atribuye a la Administración es imprescriptible (FD 4º). Y, arrancando de esta premisa, admitió que, con ocasión de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes correspondiente a ejercicios respecto de los que la potestad (derecho en la terminología de la LGT) para fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no estuviere aún prescrita, le cabe a la Administración comprobar y calificar negocios u operaciones realizados en periodos para los que esa potestad ya se hubiese extinguido por prescripción. En el caso particular enjuiciado llegó al desenlace de que era posible declarar en fraude de ley (conflicto en aplicación de la norma tributaria, en los términos de la LGT de 2003) una operación realizada en un ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos en ejercicios no prescritos. Y, como colofón, a modo de justificación (más bien ética que jurídica) de la decisión terminó afirmando que «lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella».

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Se han cumplido 25 años de la puesta en marcha en España del Consejo para la Defensa del Contribuyente y para conmemorar esta efeméride se celebró el pasado Martes 15 de noviembre un interesantísimo Seminario en el Instituto de Estudios Fiscales en el que tuvimos la ocasión de disfrutar de magníficas ponencias sobre temas de máximo interés y actualidad. En otra ocasión me ocuparé de los temas allí tratados porque en la entrada de hoy me gustaría referirme a la labor que viene haciendo el Consejo.

Una de las principales misiones que creo que tenemos los actuales miembros del mismo debe ser, sin duda, la de potenciar su conocimiento e impulsar las enormes posibilidades que ofrece tanto para los contribuyentes como para sus asesores fiscales como órgano de protección de los derechos y garantías de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración tributaria y de anticipación para evitar futuros litigios.

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El término epidemia, de tan desgraciada actualidad, hace referencia a una rápida propagación de una enfermedad. Permitiéndonos la licencia de utilizar el vocablo en sentido metafórico, podríamos decir que las derivaciones de responsabilidad tributaria se están multiplicando en términos casi epidémicos. Según la Memoria de la Agencia Tributaria de 2020, las derivaciones pasaron de 23.552 actuaciones en 2019 a 26.746 en 2020, lo que supuso un incremento de un 13,6 %. Y en el período de 2018 a 2019 el aumento fue, a su vez, del 119,3 %, pasando de 10.741 a 23.552.

No pretendemos ahondar en las razones últimas que pueden llegar a explicar esta proliferación de derivaciones de responsabilidad. Ni tampoco poner el foco en aspectos criticables de la actuación de la Agencia Tributaria cuando se dirige al responsable para exigirle cuota y sanción. Por el contrario, creemos que es necesario reflexionar sobre el régimen jurídico positivo de la responsabilidad. Ello nos permitirá apreciar que, como en toda epidemia, hay una patología detrás. En este caso habría que hablar más bien de anomalías o malformaciones adquiridas por la categoría de la responsabilidad tributaria como consecuencia de una ordenación normativa manifiestamente mejorable. Y la mayoría de esas anomalías son fruto de que el régimen de la responsabilidad se ha venido distanciando del que sería acorde a la naturaleza y funcionalidad de esta categoría.

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Desde hace tiempo es común encontrar en los Acuerdos de Liquidación dictados por la Administración Tributaria, en procedimientos de comprobación limitada, el número de días de “interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración Tributaria.”

Pues bien, estos días a los que se suele referir la Administración para justificar el plazo de resolución del expediente -y en ocasiones ampliar el plazo de 6 meses- no siempre deben tenerse en cuenta.

Este es el caso que hemos tenido ocasión de comprobar y de reclamar ante el Tribunal Económico Administrativo de la Comunidad Valenciana.

Nos encontrábamos ante un supuesto de comprobación limitada en el que se había excedido el plazo de 6 meses para su resolución, ex. art. 104.1 de nuestra Ley General Tributaria. La Administración, para justificar la extensión del plazo máximo de duración de sus actuaciones había computado como retrasos en la notificación por causa no imputable a la Administración, el número de días transcurridos entre la puesta a disposición en el buzón electrónico del contribuyente de determinados requerimientos de información y la fecha en la que el contribuyente había accedido a dichas notificaciones. Por ejemplo, si la Administración había puesto a disposición del contribuyente un requerimiento el día 11 de febrero de 2019, y el contribuyente había accedido a la notificación el 13 de febrero de 2019, se computaban 3 días de dilaciones no imputables a la Administración.

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