El Tribunal Supremo, en sentencia dictada el 2 de junio de 2021 (rec. cas. 1478/2018) hecha pública hace unos días, recuerda que no sólo la Administración debe acatar su propia doctrina: también los Tribunales de Justicia resultan obligados a seguirla cuando se haya creado un especial marco de confianza legítima entre Administración y obligados tributarios como consecuencia de la exteriorización de referida doctrina administrativa. Todo ello se ha puesto de manifiesto respecto de la reducción del 95% en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por adquisiciones hereditarias de patrimonios empresariales.

Los hechos que dieron lugar a la sentencia comentada fueron los siguientes:

De todos es conocido que los contribuyentes, tanto personas físicas como jurídicas, de la misma forma que el resto de los ciudadanos, tienen derecho a la inviolabilidad de su domicilio, y, en el caso del domicilio constitucionalmente protegido, se trata, además, de un derecho fundamental susceptible de amparo constitucional y reconocido internacionalmente.

Al mismo tiempo, y en la otra cara de la moneda, hay que tener en cuenta que, en el ejercicio de sus competencias propias la inspección de Hacienda cuenta con la facultad de entrada en los diversos domicilios del obligado tributario, incluyendo, como no puede ser de otra manera, el domicilio constitucionalmente protegido. Por otro lado, también es cierto que esta facultad, que habitualmente es ejercida mediante una personación en el domicilio del contribuyente en la cual se comunica el inicio del procedimiento inspector y la autorización judicial de entrada previamente obtenida, en ocasiones resulta imprescindible para garantizar la eficacia de dicha actuación.

 Ahora bien, el ejercicio de esta facultad supone una limitación de un derecho fundamental, y lógico es que cualquier limitación de un derecho fundamental, y especialmente en procesos ‘’inaudita parte’’ como este en los que el titular del derecho no tiene posibilidad de participar en su defensa, ha de tener carácter excepcional y estar sujeto a control judicial previo que garantice un equilibrio entre la potestad de la Administración y la defensa de los derechos individuales.

Como es sabido, los cimientos doctrinales de nuestro Derecho Tributario se asientan fundamentalmente en la doctrina italiana con alguna influencia de Alemania y de su Ordenanza Tributaria. Pero también cabe señalar algún influjo de la dogmática francesa. Y entre los conceptos de origen francés está el de opción tributaria.

Se trata de un concepto cuyas bases están expuestas en la obra clásica de Arnaud Agostini, Les options fiscales que publicó Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence en el año 1983. Este autor definía las opciones tributarias como “el derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una situación jurídica determinada en relación con el impuesto, de ejercer libremente una opción que le compromete y se impone a la Administración” ^[1].

No obstante, se trata de una categoría tributaria que no ha tenido un gran desarrollo doctrinal en España, más allá de algunas excelentes tesis doctorales como las de COMPAÑ PARODI, publicada como monografía en 2018 o la inédita de SIMÓN MATAIX. A partir de estas aportaciones académicas la opción fiscal se definió como la facultad que la norma concede expresamente al obligado tributario de elegir entre regímenes de tributación. Destacando el carácter vinculante de la opción tributaria, tanto para la Administración, que no podrá desconocer o modificar la elección del contribuyente. Como para el propio obligado tributario quien, con carácter general, no podrá con posterioridad alterar la disyuntiva elegida. Así, supuestos como la decisión de tributar conjunta o separadamente en el IRPF por parte de contribuyentes integrados en unidades familiares sería un ejemplo arquetípico que encajaría en esta concepción de la opción.

He leído muy poco sobre el modelo 720. Porque me aburre soberanamente. Pero la mayoría de los análisis que abordan la relación que existe entre el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) y el modelo 720 (Orden HAP/72/2013, de 30 de enero) que he leído suelen centran todo su razonamiento en torno a la prescripción. Respecto de la que tienden a adoptar «el elogio ditirámbico de sus defensores, de sus entusiastas extremados, [de] aquellos que no sólo fundamentan su necesidad, sino que la conceptúan como la institución más necesaria para el orden social» al que, con socarronería, se refirieron en su día Alas de Buen y Ramos («De la Usucapión», Imprenta Ibérica, Madrid, 1916, pág. 96).

Creo, sin embargo, que la cuestión nada tiene que ver con la prescripción. Ninguna cosa que no sea «el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación» (artículo 66.a de la Ley General Tributaria [LGT]) prescribe. Por mucho que se repita ‒ya de forma estomagante‒, ni prescriben los ejercicios o períodos impositivos, ni prescriben los bienes, ni prescriben las rentas; tan solo prescriben los derechos. En este caso concreto, el derecho de la Administración a liquidar. Es, pues, incorrecto afirmar que el artículo 39.2 LIRPF ha introducido una especie de imprescriptibilidad respecto de determinados «bienes situados en el extranjero»; porque incorrecto es decir que hay bienes que no prescriben. Pese a que así lo afirme, incluso, la Comisión Europea en la letra c.2) del apartado V de su dictamen motivado (infracción nº 2014/4330) de 15 de febrero de 2017 dirigido al Reino de España.

Después de un mes de intensos debates sobre el contenido, efectos y tardía publicación de la STC 182/2021, de 26 de octubre, con brillantes entradas en nuestro querido blog de mis apreciados compañeros Joaquín Huelín, Fran Serantes y M. Ángeles García Frías y aunque el cuerpo me pedía volver a escribir sobre esta cuestión he considerado oportuno, para no cansar a nuestros lectores, escribir sobre otro tema que si bien no es de tanta actualidad me preocupa desde hace tiempo.

Se trata de la posición privilegiada que mantiene Estados Unidos en el ámbito de los intercambios de información fiscal a nivel internacional como consecuencia de la aplicación de la Ley de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras o Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) (26 USC §§ 1471-1474; 124 Stat. 71, 97-117), (https://www.irs.gov/businesses/corporations/foreign-account-tax-compliance-act-fatca), de la administración Obama (2010), que ha dado lugar a acuerdos bilaterales con más de 100 países para la mejora del cumplimiento fiscal internacional. El amplio listado de los acuerdos, tanto individualmente por jurisdicción, como intergubernamentales se encuentra aquí: https://home.treasury.gov/policy-issues/tax-policy/foreign-account-tax-compliance-act.

A) El Legislador y el Tribunal Constitucional. Mediado el año 2017, por ser más preciso, el 15 de junio de 2017, fecha en que fue publicada en el BOE la STC 59/2017, de 11 de mayo, el Tribunal Constitucional (TC) hizo saber al Poder Legislativo que, en el ejercicio de su potestad y haciendo uso de su libertad de configuración normativa, debía llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) que permitiesen arbitrar el modo de no someter a tributación situaciones de inexistencia de plusvalía [FD 5º.c)]. El TC hizo esta llamada de atención para que el legislador adaptase el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales [TRLHL], en particular sus artículos 107.2 y 110.4, a las exigencias que derivan del artículo 31.1 de la Constitución Española (CE), en la medida en que permitían gravar a quien había sufrido minusvalías con ocasión de la transmisión de un bien en operaciones sujetas al impuesto, sometiendo a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica.