Punto de partida de la tesis que voy a exponer, es el art. 1.1 de nuestra Constitución (CE) y que declara que España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho. 

El concepto de Estado social proviene de la cultura política alemana surgida durante la Prusia de Otto von Bismarck, como propuesta del ideólogo Lorenz von Stein y se asocia, incluso asimila, al de Estado de Bienestar, propuesto por William Temple, en 1941, con el nombre de “Welfare State”.

Actualmente, el Estado social conforma las bases político-ideológicas del sistema de economía social de mercado (ESM) que tiene, a su vez, importantes puntos de conexión con los principios de la doctrina social de la iglesia (DSI).

Uno de sus principios fundamentales es el de la subsidiariedad, y que significa que las decisiones las ha de adoptar la autoridad más cercana a la persona. Es decir, que, entre el Estado y las asociaciones de la sociedad civil, prevalecen estas últimas, y entre estas y las familias, prevalece la familia.

El tema del IVA y las subvenciones viene de lejos.

El primer “asalto” fue su inclusión en el denominador de la regla de la prorrata con independencia de que su destinatario realizara operaciones sin derecho a la deducción del impuesto.

Obviamente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) declaró tal dislate contrario a la Directiva Comunitaria, obligando al Reino de España a modificar su normativa.

El segundo “asalto” vino como consecuencia de actuaciones de comprobación de la AEAT en las que se consideró que determinadas subvenciones tenían la consideración de vinculadas al precio.

El criterio en el que aquella se apoyaba es la conocida Sentencia de la TJUE Le Rayon d’Or. 

En mi última colaboración me refería a la relevancia del ahorro fiscal en la calificación jurídico-tributaria de los negocios, concluyendo que aquel es irrelevante siempre que estemos en presencia de negocios causalmente ciertos.

Hoy me voy a permitir ilustrar el tema a raíz de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2021 (en adelante, AN), número de reclamación 774/2017.

La sentencia versa sobre un tema de actualidad que ya ha sido tratado en anteriores resoluciones judiciales. Se trata de una entidad dedicada a la enseñanza y, por tanto, exenta de IVA. Como consecuencia de ello, dicha entidad no goza del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicho impuesto.

Con la finalidad de promover la construcción de un edificio destinado a la enseñanza, se constituye una nueva sociedad que es quien la promueve, y, posteriormente, lo arrienda a la primera.

La inspección considera que se trata de una simulación, ya que la única finalidad de la sociedad promotora es conseguir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la construcción del inmueble que, de haberse construido por la primera de las sociedades, no se hubiesen podido deducir.

 No pretendo hacer un artículo doctrinal sino reflexionar sobre una cuestión que cada día me preocupa más: la calificación jurídico-tributaria de los negocios desde la perspectiva de su presunta ventaja fiscal.

En definitiva, me estoy refiriendo a la relevancia jurídica que el ahorro fiscal tiene en la calificación jurídico-tributaria de los negocios.

El tema trae colación con la presentación de los trabajos finales del Máster de fiscalidad que yo dirijo en la Universidad a la que pertenezco. La mayoría de los aspirantes al título enfatizaban en sus presentaciones la necesidad de la motivación económica de los distintos negocios que en sus trabajos planteaban. Y el tema, la verdad, me preocupó, porque tuve la sensación de que en todo un curso académico no había sido capaz de explicar algo que para mí es obvio y a lo que dedicamos mucho tiempo.

Pero el “miedo”, está ahí. Y esto me preocupa. Y me preocupa porque el miedo atenaza y paraliza. Empresarialmente, es la ruina.

Pero volvamos a nuestro tema.

¿Es el ahorro fiscal jurídicamente relevante en la calificación tributaria de los negocios?

La Sentencia del TS de 30 de marzo de 2021 aborda una importante cuestión que, curiosamente, ha pasado desapercibida. Se trata del recurso de casación núm. 3454/2019 en cuyo Auto de Admisión (28/10/2019) se considera de interés “determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) (de la LIS), permite entender que cualquier gasto (…) que no (tenga) una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad (…); o, si a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos, (dicha correlación) ha de ser entendida en un sentido más amplio (…) de manera que (su exigencia), directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto”.

El supuesto en concreto, y en palabras de la Sala de instancia, se refiere al gasto derivado del “endeudamiento de (una sociedad), que contrajo préstamos con una entidad bancaria, cuya finalidad no era en su propio beneficio (…), sino en favor de los socios que la integran, en tanto con el líquido obtenido se (adquieren) acciones o participaciones propias para su amortización y consiguiente reducción de capital”, con devolución de las aportaciones a los socios.

Como recordarán, la letra f) del art. 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que no son deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. Una interpretación expansiva de la misma quebraría, como veremos, el principio de capacidad económica (art. 31 de la Constitución), y el de irrelevancia fiscal de los vicios de ilicitud de los hechos, actos, y/o negocios (art. 13 de la Ley General Tributaria).

Por tal motivo, su adecuada interpretación exige respetar los principios fundamentales sobre los que el Derecho Tributario se asienta; circunstancia que impide limitar, sin más, la deducción como gasto de cualquier concepto que suponga una contravención de nuestro ordenamiento.

No en vano, el Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 8 de febrero de 2021, señala que “las “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no pueden equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.

¿A qué se refiere pues la ley al hablar de gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico?