El Tribunal Supremo (en adelante, TS) ha admitido a trámite el recurso de casación 1887/2022 fijando como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, el “determinar, a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de septiembre de 2021 (Asunto C-21/20 ), y también de las de 22 de junio de 2016 ( Asunto C-11/15) y 27 de marzo de 2014 (Asunto C-151/13 ), si las subvenciones recibidas por las sociedades que prestan servicios de radiodifusión pública tienen naturaleza de contraprestación y, por consiguiente, se estaría ante una actividad sujeta y no exenta del IVA o, por el contrario, carece de esa índole contraprestacional, no siendo por ello onerosa tal actividad, y, por ende, la misma no estaría sujeta al impuesto y los importes recibidos para su financiación no deberían formar parte de la base imponible de este gravamen” (Auto de 3 de noviembre de 2022 (15096/2022)).

La Sentencia objeto de casación es la de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (en adelante, AN), de fecha 23 de diciembre de 2021 (recurso nº 746/2017). Sentencia que, como el propio TS señala, es contradictoria con las dictadas por la Sección Quinta de la misma Sala de lo Contencioso Administrativo de la AN de 23 de junio de 2021 (recurso nº 527/2020) y de 20 de octubre de 2021 (recurso nº 400/2020).

Mientras que, para la Sección Sexta, tales subvenciones tienen la naturaleza de contraprestación, para la Sección Quinta, no.

Esta es la cuestión.

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En no pocas ocasiones, los fundamentos que la Administración Tributaria utiliza para calificar los hechos, actos, o negocios, se basan en juicios de valor sobre la “razonabilidad” o “lógica” económica de la operación de que se trate.

Desde esta perspectiva, si la operación realizada reporta una ventaja o ahorro fiscal al contribuyente con relación a otro negocio de resultado equivalente, se concluye que lo “razonable” era optar por la decisión más “cara” para el contribuyente. Se habla, entonces, de utilización de un negocio “impropio” y/o de “artificiosidad”.

Sea como fuere, esto significa cuestionar las decisiones empresariales.

Sin embargo, la calificación jurídica consiste en averiguar qué negocio en concreto se ha realizado. Según cuál sea la conclusión, la vía de regularización será la prevista en los arts. 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria.

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Me he referido ya en otras ocasiones al conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Hoy insistiré de nuevo.

Y lo haré porque son ya siete los informes de la Comisión Consultiva que se han publicado en la Web de la AEAT, cinco de los cuales se refieren al IVA, en concreto, a la creación de una sociedad interpuesta para comprar/construir y alquilar un inmueble a su único o principal socio (vinculado), cuya actividad está sujeta y exenta del IVA. De esta forma, la nueva sociedad tiene derecho a la deducción del IVA soportado, derecho que el arrendatario no puede ejercer, ya que, como se ha dicho, realiza una actividad exenta del IVA, y, por tanto, sin derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicho impuesto.

Sin entrar en los hechos concretos que en cada caso concurren y que son muy importantes, la idea que subyace en el planteamiento de la Comisión y de la AEAT, es la de que, si la finalidad por la que la sociedad se constituye es deducir las cuotas del IVA que, de haberse adquirido el inmueble directamente, no se habrían podido deducir, la estructura creada obedece tan solo a motivos fiscales y, por tanto, se trata, en términos comunitarios, de una práctica abusiva.

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El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su Resolución 3161/2019, de 22 de febrero de 2022, ha cambiado su criterio interpretativo con relación a la sujeción al IVA de la cesión de vehículos por parte de una empresa en favor de sus empleados.

Como el propio TEAC nos recuerda, el criterio que este venía aplicando era el de asimilar “las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF, con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida, y en que la contraprestación fuera valuable económicamente”.

Sin embargo, “en la medida en que este criterio no se adapta plenamente a los dictados de la jurisprudencia comunitaria, procede modificarlo para alinearnos con la misma”.

Por tal motivo, “la conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación (objeto de reclamación) exige el análisis previo del carácter oneroso de la operación a efectos de su calificación como prestación de servicios conforme al artículo 4 de la Ley del IVA, de la que parte la Inspección”.

 En consecuencia, y en la medida que esta “no ha probado que, por la cesión de vehículos a determinados empleados y a un consejero de la entidad, la reclamante obtenga efectivamente una contraprestación valuable económicamente ni, por tanto, la existencia de onerosidad”, el TEAC acuerda anular la liquidación.

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El tema de fondo no es nuevo. Me refiero a los temas sobre los que versan los informes de la Comisión Consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria números 6 y 6bis, y que, en lo sustantivo, reproducen lo recogido en el informe número 3 (y, en parte, lo recogido también en el número 5).

Todos ellos son el resultado del “revés” asestado por la Audiencia Nacional (en adelante, AN), y que la AEAT ha “reconducido” de la mano de la Comisión Consultiva, compuesta, recordémoslo, por dos representantes de la DGT y dos de la AEAT.

Simplificando mucho, los hechos comunes a los tres informes (3, 6, y 6bis) son los que a continuación detallamos.

Una entidad, llamémosle A, desarrolla una actividad exenta del IVA, y decide acometer la construcción y/o reformas de un inmueble.

Para ello, constituye una sociedad, a la que llamamos B, que, tras realizar las obras, arrienda el inmueble a la entidad A.

Entre A y B hay vinculación. Se trata, por tanto, de operaciones vinculadas.

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Punto de partida de la tesis que voy a exponer, es el art. 1.1 de nuestra Constitución (CE) y que declara que España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho. 

El concepto de Estado social proviene de la cultura política alemana surgida durante la Prusia de Otto von Bismarck, como propuesta del ideólogo Lorenz von Stein y se asocia, incluso asimila, al de Estado de Bienestar, propuesto por William Temple, en 1941, con el nombre de “Welfare State”.

Actualmente, el Estado social conforma las bases político-ideológicas del sistema de economía social de mercado (ESM) que tiene, a su vez, importantes puntos de conexión con los principios de la doctrina social de la iglesia (DSI).

Uno de sus principios fundamentales es el de la subsidiariedad, y que significa que las decisiones las ha de adoptar la autoridad más cercana a la persona. Es decir, que, entre el Estado y las asociaciones de la sociedad civil, prevalecen estas últimas, y entre estas y las familias, prevalece la familia.

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