En mi última colaboración me refería a la relevancia del ahorro fiscal en la calificación jurídico-tributaria de los negocios, concluyendo que aquel es irrelevante siempre que estemos en presencia de negocios causalmente ciertos.

Hoy me voy a permitir ilustrar el tema a raíz de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2021 (en adelante, AN), número de reclamación 774/2017.

La sentencia versa sobre un tema de actualidad que ya ha sido tratado en anteriores resoluciones judiciales. Se trata de una entidad dedicada a la enseñanza y, por tanto, exenta de IVA. Como consecuencia de ello, dicha entidad no goza del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por dicho impuesto.

Con la finalidad de promover la construcción de un edificio destinado a la enseñanza, se constituye una nueva sociedad que es quien la promueve, y, posteriormente, lo arrienda a la primera.

La inspección considera que se trata de una simulación, ya que la única finalidad de la sociedad promotora es conseguir la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la construcción del inmueble que, de haberse construido por la primera de las sociedades, no se hubiesen podido deducir.

 No pretendo hacer un artículo doctrinal sino reflexionar sobre una cuestión que cada día me preocupa más: la calificación jurídico-tributaria de los negocios desde la perspectiva de su presunta ventaja fiscal.

En definitiva, me estoy refiriendo a la relevancia jurídica que el ahorro fiscal tiene en la calificación jurídico-tributaria de los negocios.

El tema trae colación con la presentación de los trabajos finales del Máster de fiscalidad que yo dirijo en la Universidad a la que pertenezco. La mayoría de los aspirantes al título enfatizaban en sus presentaciones la necesidad de la motivación económica de los distintos negocios que en sus trabajos planteaban. Y el tema, la verdad, me preocupó, porque tuve la sensación de que en todo un curso académico no había sido capaz de explicar algo que para mí es obvio y a lo que dedicamos mucho tiempo.

Pero el “miedo”, está ahí. Y esto me preocupa. Y me preocupa porque el miedo atenaza y paraliza. Empresarialmente, es la ruina.

Pero volvamos a nuestro tema.

¿Es el ahorro fiscal jurídicamente relevante en la calificación tributaria de los negocios?

La Sentencia del TS de 30 de marzo de 2021 aborda una importante cuestión que, curiosamente, ha pasado desapercibida. Se trata del recurso de casación núm. 3454/2019 en cuyo Auto de Admisión (28/10/2019) se considera de interés “determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) (de la LIS), permite entender que cualquier gasto (…) que no (tenga) una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad (…); o, si a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos, (dicha correlación) ha de ser entendida en un sentido más amplio (…) de manera que (su exigencia), directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto”.

El supuesto en concreto, y en palabras de la Sala de instancia, se refiere al gasto derivado del “endeudamiento de (una sociedad), que contrajo préstamos con una entidad bancaria, cuya finalidad no era en su propio beneficio (…), sino en favor de los socios que la integran, en tanto con el líquido obtenido se (adquieren) acciones o participaciones propias para su amortización y consiguiente reducción de capital”, con devolución de las aportaciones a los socios.

Como recordarán, la letra f) del art. 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que no son deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. Una interpretación expansiva de la misma quebraría, como veremos, el principio de capacidad económica (art. 31 de la Constitución), y el de irrelevancia fiscal de los vicios de ilicitud de los hechos, actos, y/o negocios (art. 13 de la Ley General Tributaria).

Por tal motivo, su adecuada interpretación exige respetar los principios fundamentales sobre los que el Derecho Tributario se asienta; circunstancia que impide limitar, sin más, la deducción como gasto de cualquier concepto que suponga una contravención de nuestro ordenamiento.

No en vano, el Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 8 de febrero de 2021, señala que “las “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no pueden equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.

¿A qué se refiere pues la ley al hablar de gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico?

Una y otra vez se ha criticado el uso inadecuado que, con el consentimiento de los Tribunales Económico-Administrativos, la AEAT hace del art. 13 de la LGT con la finalidad de “recalificar” hechos, actos, y/o negocios, cuyo procedimiento adecuado para ello son sus arts. 15 y 16.

El último en advertirlo ha sido el propio Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de julio de 2020, recurso nº 1429/2018, en la que con meridiana claridad subraya que “las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables”.

Conviene, al respecto, leer el comentario que Antón Beiras Cal hace en este mismo blog de la sentencia de referencia. Les recomiendo su lectura.

Pero no voy a referirme a este uso inadecuado del art. 13, sino a su ignorancia por parte de la AEAT, de los Tribunales Económico-Administrativos, y, lo que es más grave, de la jurisdicción contencioso-administrativa, cuando se trata de calificar gastos que, presuntamente, incumplen los requisitos legales que su normativa propia o especial prevé, como es el caso, por ejemplo, de la retribución de los administradores sin cobertura estatutaria.

Pretendemos, en definitiva, poner de manifiesto el error de la jurisprudencia, y de la Administración Tributaria, al obviar la obligada aplicación del principio de irrelevancia fiscal de los defectos que afectan a la validez de los hechos, actos y/o negocios.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 21 de septiembre de 2020, ha resuelto un interesante recurso de casación relativo a la tributación en el IRPF de un despido colectivo (rec. nº 4364/2018).

El tema versa sobre la controversia judicial y administrativa con relación al tratamiento fiscal de las cantidades que con carácter mensual percibe un contribuyente en el marco de un ERE.

Ante todo, y una vez más, no puedo resistirme en manifestar mi perplejidad sobre que, en un tema de gran controversia judicial como éste, además de suma actualidad, el legislativo se mantenga “contemplativo” sin intención alguna de garantizar el mínimo de seguridad jurídica necesaria; crítica que extiendo al Ministerio de turno por mantenerse también en posición pasiva sin hacer uso, por ejemplo, de las disposiciones interpretativas o aclaratorias a las que el art. 12 de la Ley General Tributaria se refiere y que son de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria, esto es, AEAT y Tribunales Económico Administrativos.

Sorprende, también, una de las manifestaciones del Abogado del Estado que el Auto de admisión a trámite del recurso recoge (24/10/2018) y que merece ser reproducida literalmente: “la sentencia (de instancia) fija una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales (art. 88 2 b) LJAC), no en vano: “toda exención fiscal es dañosa para los intereses públicos y más si deja sin tributar a las importantes cuantías que las Empresas abonan para incentivar la prejubilación de los trabajadores, que podrían quedar exentas fiscalmente con la consiguiente merma de caudales públicos”.

Es decir, que lo “dañoso” para los intereses generales es que la Hacienda Pública haya de devolver cantidades que puede haber ingresado en contra de la interpretación que se considere correcta.

Con esta actitud, la reacción del legislador es previsible: cambiar la ley para consolidar “su” interpretación, reacción, por cierto, a la que ya empezamos a estar familiarizados.

Pero vayamos al grano.